Как начисляется налог на прибыль при учете процентов по займу: основные правила, контролируемые сделки

Учет налогов на прибыль по займам и кредитам актуален практически для каждой организации. В соответствии с законодательством, налог на прибыль должен уменьшаться за счет выплаченных процентов по договорам займа. Но если компания, наоборот, выдавала займ и за счет этого получала прибыль в виде процентов, налог увеличивается.

Особенности начисления процентов за кредит

До 2015 года действовало важное правило. Была специально установленная сумма от полученных «заемных» процентов, которая должна была включаться в расходы. Сейчас все немного изменилось, и стали действовать следующие правила:

• Отсутствует фиксированная сумма от начисленных процентов при определении налога на прибыль. Исключение составляют контролируемые сделки.
• Нормирование используется в отношении тех займов, которые в соответствии с НК РФ были признаны контролируемыми сделками.

На сегодняшний день существует несколько принципов для расчета и учета процентов:

• Учетный, согласно которому все процентные ставки должны учитываться отдельно от суммы основного долга.
• Суммовой. В данном случае при исчислении налога на прибыль проценты отражаются в том количестве, в котором указаны в договоре. Это будет за исключением случаев, когда займ признан контролируемой сделкой.
• Расчетный. Согласно этому принципу, для всех займов и кредитов существует формула, по ней следует определять величину тех процентов, которые можно включить в расходы.

ПРИМЕР №1.

Организация в феврале 2015 г. получила кредит от российского банка-учредителя в размере 6 млрд рублей по ставке 17% годовых. Согласно условиям кредитного договора процентная ставка не меняется на протяжении всего срока действия договора.

Читайте также:  Порядок обложения операций с ценными бумагами и срочных сделок НДС.

Рассчитаем предельный размер процентов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль за февраль 2015 г.

Со 2 февраля 2015 г. ключевая ставка ЦБ РФ составляет 15%.

Несмотря на то, что ключевая ставка с 16 марта 2015 г. составляет 14%, в расчете процентов учитывается ключевая ставка, действующая на дату получения кредитных средств. Для признания сделки контролируемой, сумма начисленных процентов за 2015 г. должна превысить 1 млрд рублей (п.2 ст.105.14 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 16.08.2013 г. №03-01-18/33535).

Тогда верхний предел ставки интервала составляет 180 % ключевой ставки ЦБ РФ (пп.1 п.1.2 ст.269 НК РФ):

15% х 1,8 = 27%.

Таким образом, реальная ставка по кредиту меньше предельно допустимой ставки, рассчитанной, исходя из величины интервала процентных ставок.

А поэтому организация в феврале 2015 г. в полном объеме признает начисленные проценты.

Контролируемые проценты

К особенностям налогового нормирования процентом можно отнести:

• Двухстороннее действие. Нужно помнить, что нормированию подлежат как процентные расходы заемщика, так и доходы по процентам кредитора.
• Безопасные интервалы ставок. Любые проценты, полученные в такие интервалы, должны быть полностью включены налоговые расходы. Такие интервалы обозначены в п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Начиная с 2021 года, все проценты по рублевым займам от контролируемых сделок рассчитываются одинаково — по 75-125% ставки Центробанка.

Интервальное правило имеет ряд особенностей:

• Если ставка больше минимума интервала, то доход от процентных ставок исчисляется по фактической ставке.
• Если ставка меньше максимума, то расход исчисляется по фактической ставке.
• Если ставка вышла за интервал, применяются методы ценообразования.

Начиная с 2021 года, стало больше случаев, когда задолженность признают контролируемой. Ко всем имеющимся до этого случаям добавились следующие:

• Если доля участия фирмы более 25%.
• Если участие иностранной компании в налогоплательщике идет через какие-то другие организации, но при условии, что доля участия в тех организациях более 50%.

Для того чтобы проценты по займу были признаны неконтролируемыми, нужно:

1. Сопоставить сумму займа с собственным капиталом организации.
2. Произвести расчет максимальных процентных ставок, применяя коэффициент капитализации.
3. Если превышения нет, то применить фактическую ставку.

Сделки признаются контролируемыми в следующих случаях:

• Если в сделке участвовало взаимозависимое лицо и, если по таким сделкам годовой доход превысил 1 миллиард рублей.
• Если в сделке участвовало взаимозависимое лицо, работающее по УСН и, если доход превысил в год 60 миллионов рублей.
• Если взаимозависимое лицо, участвующее в сделке, работает по ЕСХН или по ЕНВД и при этом годовой доход был более 100 миллионов.
• Любые сделки с компаниями из офшоров при годовом доходе от 60 миллионов.

Сделка не может быть неконтролируемой в таких случаях:

• Если обе стороны сделки — российские компании (и при этом не банки), при этом были предоставлены поручительства.
• Если обе стороны сделки зарегистрированы либо проживают на территории Российской Федерации.

Если по каким-то параметрам выходит, что сделка относится к контролируемым, налогоплательщик обязан проверить соответствие применяемой ставки рыночной.

Читайте также:  Как правильно рассчитать транспортный налог на автомобиль

Нормирование процентов в налоговом учете: о чем спрашивают бухгалтеры

Общие правила и временное исключение

Проценты, уплачиваемые по кредиту или займу, заемщик имеет право отнести к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов нормируются. Поэтому, прежде чем списать сумму процентов, бухгалтер должен проверить, «укладывается» ли эта сумма в норматив.
Порядок расчета норматива предусмотрен статьей 269 Налогового кодекса. Согласно данной статье, относить на расходы начисленную сумму процентов можно при соблюдении одного условия. Размер процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Но есть и альтернативный вариант расчета норматива. По выбору налогоплательщика (или при отсутствии сопоставимых долговых обязательств) предельная величина признаваемых расходом процентов при «рублевом» кредите равняется ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. А при займе в валюте лимит составит 15 процентов.

Обратите внимание: действие этой нормы приостановлено до 31 декабря 2009 года. На время приостановления действуют другие — повышенные — показатели: по рублевым займам и кредитам ставка рефинансирования увеличивается в 1,5 раза, а по долговым обязательствам в иностранной валюте повышенный лимит составляет 22 процента. При этом новые нормативы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года (федеральный закон от 26.11.08 № 224-ФЗ).

Используем повышенный норматив для более «старых» кредитов

Названная норма и вызывает самый популярный у бухгалтеров вопрос: можно ли применять повышенные нормативы к займам, полученным до 1 сентября 2008 года? На первый взгляд — нельзя. Ведь правоотношения по соответствующему договору возникли до установленной даты. Скорее всего, именно так и будут рассуждать налоговые органы.

Но не все так однозначно. Подобное ограничение нельзя назвать справедливым. Почему это по новым договорам организации могут списывать расходы по завышенным нормативам, а по старым не могут? Мы хотим предложить доводы в пользу того, что новые нормативы можно применять и к договорам, заключенным до 1 сентября 2008 года.

Для начала отметим: действительно, в законе прямо говорится, что новые нормы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года. Но что в данном случае считать «правоотношениями»? Нигде нет определения понятия «правоотношения». С одной стороны, правоотношения — это отношения, которые возникли один раз, в момент заключения договора займа. Но есть много нюансов. Во-первых, правоотношения по займу возникают постоянно. Например, каждый месяц, происходит начисление процентов, которые заемщик должен уплатить (не важно, в какой срок).

Во-вторых, организация определяет предельную величину процентов, учитываемых в расходах, на момент их признания, т.е. на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Поэтому можно утверждать: новый лимит распространяется на проценты, признанные расходами за период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года, независимо от того, когда именно было оформлено долговое обязательство.

К тому же повышение лимита — мера антикризисная. Она временная и направлена на то, чтобы на период кризиса облегчить положение налогоплательщиков. Согласитесь, было бы несправедливо ограничивать применение антикризисных мер в зависимости от даты договора. Ведь это нарушает принцип равенства налогообложения, что противоречит основным принципам российской налоговой системы.

Помимо названных аргументов существует письмо Минфина, подтверждающее вывод: новые нормы применимы и к старым займам. Так, в письме от 29.12.08 № 03-03-06/2/184 разъяснена ситуация с нормированием процентов по займу, полученному в июне 2006 года. Чиновники заявили, что по такому займу компания может применять повышенные нормативы к процентам, начисленным за период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года.

Мы считаем, что используя все эти аргументы, заемщик может доказать налоговикам (в случае, если у налоговиков на этот счет будет иное мнение) правомерность использования повышенных нормативов и к договорам, заключенным до 1 сентября 2008 года. При этом по повышенным нормативам должны учитываться проценты, начисленные в период с 1 сентября 2008 года до 31 декабря 2009 года.

Меняется ставка рефинансирования: как действовать?

Еще одна сложность, которая возникает у компании, исчисляющей норматив на основе ставки рефинансирования, связана с тем, что эта ставка постоянно меняется. Какую ставку рефинансирования брать в расчет: ту, что действовала на дату привлечения денежных средств или ту, что действует на дату признания расходов в виде процентов?

Все зависит от того, содержит договор займа условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства или нет. Если в договоре нет такого условия, то при расчете норматива принимается ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств. По другим договорам (согласно которым процентная ставка может меняться) принимается ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Правда, практика показывает, что некоторые инспекции этого правила не придерживаются и занимают ту позицию, которая им выгодна. Однако компаниям удается отстоять свою правоту в судах. Примером может служить постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.08 № А19-19415/06-20-Ф02-5295/08.

Возникает и другой вопрос. Как быть, если договор содержит условие об изменении процентной ставки, однако кредитор таким условием не воспользовался (то есть в течение срока действия договора фактическая процентная ставка не менялась)? Какую ставку рефинансирования использовать в этом случае?

Мы считаем, что следует руководствоваться ставкой рефинансирования, которая действует на момент признания «процентных» расходов. Данный вывод подтвержден Минфином в письме от 27.09.07 № 03-03-06/1/701. Тот же подход применяется и в отношении договоров, по которым кредитная организация вправе изменить первоначально установленную процентную ставку в случае нарушения должником определенных условий договора (письмо Минфина России от 27.08.07 № 03-03-06/1/602).

Читайте также:  Оплата на основании акта выполненных работ: законность, оформление, учет

Считаем по сопоставимости

Как мы уже упоминали выше, норматив списания процентных расходов можно рассчитывать иным способом — на основании сопоставимых долговых обязательств. Этот метод применяется по выбору налогоплательщика при условии, что эти сопоставимые обязательства у него имеются.

Повторим правило. Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при следующем условии. Размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно (не более чем на 20 процентов) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ). А налогоплательщики, перешедшие на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, при подобном расчете учитывают долговые обязательства, выданные в том же месяце.

При прочтении этой нормы неизменно возникает вопрос: ориентироваться следует на привлеченные организацией займы или на выданные? Если читать пункт 1 статьи 269 НК РФ буквально, то при определении среднего уровня процентов надо учитывать займы, выданные компанией, а не полученные ею.

Однако, поскольку в названном пункте речь идет о процентах по полученным займам, то логично, что для определения среднего уровня процентов необходимо учитывать полученные на сопоставимых условиях займы. Такого же подхода придерживаются и чиновники, о чем свидетельствует, например, письмо Минфина России от 07.06.06 № 03-06-01-04/130. В нем сказано, что «долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов — физических лиц или юридических лиц — считаются несопоставимыми». В другом письме Минфина (от 27.03.06 № 03-03-04/1/282) прямо говорится, что при определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные налогоплательщиком в том же квартале на сопоставимых условиях. Эту позицию Минфин подтвердил и в недавнем письме от 17.12.08 № 03-03-06/1/694. Таким образом, взяв кредит, организация для нормирования процентов по нему должна ориентироваться на займы, которые она получила на сопоставимых условиях.

Ситуации, в которых возникают налоговые риски

Часто от бухгалтеров слышишь вопрос: может ли организация полученные в качестве займа денежные средства передать по договору займа другому лицу? И, если она передаст средства по договору беспроцентного займа, не возникнет ли у организации налоговых рисков? На наш взгляд, риски вероятны, но в определенных ситуациях.

Рассмотрим описанную ситуацию подробнее. Получив кредит, организация осуществляет расходы в виде процентов. При этом, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам. Вместе с тем, для целей налогообложения прибыли расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если заемщик передаст по договору беспроцентного займа средства, ранее полученные по кредитному договору (договору займа), предусматривающему уплату процентов, то эти проценты налоговые органы при проверке исключат из расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. В результате обществу будет доначислен налог на прибыль, пени и штрафные санкции по статье 122 НК РФ.

Более того, возможные претензии со стороны налоговых органов нельзя исключить даже в том случае, если стороны определят некий процент в договоре займа, но этот процент будет ниже процента, установленного в «первоначальном» договоре займа. Налоговый орган может заявить, что отношения по договору займа направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Но мы считаем, что подобные действия налоговых органов налогоплательщики могут оспорить в судебном порядке. Ведь расчетный счет в банке у организации, как правило, один. И на нем аккумулируются не только деньги, полученные по договору займа, но и иные поступления (выручка от реализации, прочие доходы). Поэтому нельзя однозначно утверждать, что организация выдала займ именно из тех средств, которые ранее были получены ей по договору займа.

Нормирование процентов

Если компания получила займ от своего сотрудника или любого другого физического лица, то в договоре должны быть прописаны процентные ставки. Они являются оплатой за использование заемной суммы. В таких случаях компании могут включать все проценты в налоговые суммы, никаких ограничений для этого по неконтролируемым сделкам нет.

Вместе с этим заемщик обязан начислить и удержать подоходный налог. Все проценты заемщик должен пересылать кредитору уже за вычетом НДФЛ. Отчисления в бюджет заемщик производит в сроки, указанные в налоговом кодексе. Весь доход от процентов и уплату налогов за него заемщик должен указывать в отчетах и в налоговом регистре.

Если же оговорено, что физическое лицо будет получать проценты не деньгами, то НДФЛ будет начисляться на все доходы, выплачиваемые компанией-заемщиком. Если заемщик не имеет никакой возможности удержать НДФЛ, то он должен оповестить об этом налоговый орган и своего кредитора.

Если займ брали на приобретение инвестиционного актива, то все проценты по займу включаются в пункт внереализационные расходы. Разницы при этом нет — обычный это актив или инвестиционный. Цена инвестиционного актива имеет свойство увеличиваться на сумму процентов (но при условии, что в создании актива использовались заемные средства).

Важно! Если заемные средства были потрачены на выплаты дивидендов, проценты также могут быть включены в расходы.

Что должен кредитор

Значительная часть таких заемщиков вынуждена была брать необходимые суммы под процент.

Но банковский процент, который гражданин будет платить за заемные средства, как правило, бывает известен заранее, а вот проценты займов у так называемых физических лиц или, того хуже, — в микрофинансовых организациях, широко не рекламируются. И это объяснимо — у знакомого или в МФО занять можно очень быстро, но это почти всегда — дорого.

До недавнего времени среди граждан бытовало мнение, что раз кредитор ссужает заемщику свои кровные деньги, то и процент он может устанавливать такой, какой лично его устраивает. А если не нравится — идите в банк, где заставят долго собирать бумаги, а потом могут спокойно отказать, не утруждая себя объяснениями, почему гражданину давать в долг банк расхотел.

В итоге коллизия с процентами за заем дошла до Верховного суда и он заявил, что такие расчеты, как, например, 1 процент в день, можно квалифицировать как недобросовестное поведение кредитора.

При таких, кстати, весьма распространенных процентах, ставка по займу в 500 процентов годовых является злоупотреблением правом со стороны кредитора и приводит к неосновательному обогащению кредитора.

Этот важный вывод содержится в определении Судебной коллегии по гражданским дела Верховного суда (N 83-КГ16-2).

А все началось с того, что житель Брянска взял у своего знакомого заем в 1 млн рублей. Сумма была предоставлена под 1,5 процента в день. Буквально через три месяца пользования кредитом только проценты составили 1,1 млн рублей. Заемщик посчитал это несправедливым. С кредитором договориться не вышло, и гражданин обратился в суд.

Местные брянские суды дружно встали на сторону кредитора. Но когда дело дошло до Верховного суда, то там не согласились с такой логикой и решение местных судов отменили.

Вот дословное разъяснение суде Верховного суда — «Принцип свободы договора, закрепленный в статье 421 Гражданского кодекса РФ, не является безграничным. Сочетаясь с принципом добросовестного поведения участника гражданских правоотношений, он не исключает оценку разумности и справедливости условий договора, — отметили судьи. — Условия договора не могут противоречить деловым обыкновениям и не могут быть явно обременительными для заемщика. Таким образом, встречное предоставление не может быть основано на несправедливых договорных условиях, наличие которых следует квалифицировать как недобросовестное поведение».

Безусловно, конкретно это решение, которое брянские суды вынуждены будут пересмотреть, руководствуясь разъяснениями Верховного суда, касается спора двух граждан — физических лиц. Но аргументы Судебной коллегии можно спокойно использовать, к примеру, и заемщикам многочисленных микрофинансовых организаций. Просто пока право пойти в суд и разобраться с тем, что тебя не устраивает, не так широко распространено, особенно среди клиентов этих организаций. А зря.

Если верить Центробанку, то ставки в несколько сот процентов годовых не являются сегодня у нас в стране каким-то исключением. Так, средние ставки по займам большинства микрофинансовых организаций по кредитам до 30 тыс. рублей составляют 605 процентов годовых. При этом максимальная разрешенная Центробанком на текущий момент ставка по займам МФО — 806 процентов годовых.

Справка «РГ»

Читайте также:  Как ИП вести бухгалтерию самостоятельно: пошаговая инструкция 2021 года

В закон о микрофинансовых организациях внесены поправки, ограничивающие размер процентных выплат четырехкратным размером самого займа.

Но сейчас на стадии подготовки следующие поправки в тот же закон, которые еще ограничат размер процентных выплат. В случае их принятия будет разрешен не четырехкратный размер, а двукратный размер самого займа.

«Натуральные» проценты

Проценты могут выплачиваться не только в денежном выражении. Займ может выдаваться в натуральной форме и для выплат могут быть использованы любые материальные ценности — товары, продукция и прочее. Даже если такой займ был оформлен, в договоре все равно должен быть указан способ выплаты процентов. Сроки по выплате процентных ставок за займ в натуральной форме те же самые, что и по обычным займам.

Начисление процентов заимодавцу на УСН

Если физическое лицо, являющееся учредителем, желает взять у компании, работающей по УСН, процентный займ, то действуют следующие правила:

• В соглашении указываются правила уплаты процентов. Если условий по процентам нет, то заемщик обязуется платить их каждый месяц до того момента, как выплатит долг в полном объеме.
• Очень удобна для всех, работающих по УСН, выплата всей суммы процентов. Это связано с тем, что все процентные доходы следует фиксировать для налогового органа. Делается это на ту дату, когда они фактически поступают в кассу компании или на ее расчетный счет. Для бухгалтерии это не играет важной роли, так как в бухучете начисление процентов вместе с доходом должно отображаться каждый месяц.
• НДФЛ уплачивается и с материальной выгоды от экономии на процентах. Это касается только случаев, когда договорная ставка меньше 2/3 ставки рефинансирования ЦБ. Такие расчеты должны выполняться в последний день месяца на протяжении всего периода использования заемных средств.

ПРИМЕР №2.

Изменим условие предыдущего примера. Предположим, что денежные средства были привлечены по ставке 28% годовых.

Верхний предел ставки интервала составляет 180 % ключевой ставки ЦБ РФ (пп.1 п.1.2 ст.269 НК РФ):

15% х 1,8 = 27%.

Таким образом, реальная ставка по кредиту больше (на 1%) предельно допустимой ставки, рассчитанной, исходя из величины интервала процентных ставок.

Поскольку условия, предусмотренные специальной нормой (п.1.1 ст.269 НК РФ), не выполняются, то обратимся к правилам абз.3 п.1 ст.269 НК РФ. То есть определение признаваемых в целях налогообложения прибыли процентов должно осуществляться с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

В этой ситуации налогоплательщик должен применить правила трансфертного ценообразования. То есть необходимо доказать, что установленная процентная ставка по кредитному договору является рыночной.

С этой целью организация должна применить один из пяти методов, прописанных в п.1 ст.105.7 НК РФ. При этом приоритетным для проверки соответствия цен, установленных в договоре, рыночным ценам является метод сопоставимых рыночных цен (п.3 ст.105.7 НК РФ).

Предположим, что в кредитном портфеле организации имеются сделки с другими кредиторами на сопоставимых условиях, процентная ставка по которым составляет от 20% до 29%.

В этом случае организация признает в феврале 2015 г. начисленные проценты в полном объеме.

Налоговые обязательства при предоставлении займа

Любой договор займа — это соглашение сторон о том, что заемщку предоставляются деньги или любое ценное имущество, а он точно в срок обязуется вернуть долг. При заключении таких договоров без процентных начислений возникают следующие налоговые обязательства:

• НДС. Здесь огромное значение имеет, в каком виде выдавался займ. Необходимость уплачивать НДС не возникает, если займ выдавался в деньгах. Это связано с тем, что в данном случае отсутствует переход права собственности. Здесь даже не требуется составления счет-фактуры. Если же займ был предоставлен в виде вещи, то освобождения от НДС не предусматривается. Кредитор в течение 5 дней с момента передачи вещей должен отправить клиенту счет с выделенным НДС. Таким образом получается, что при выдаче займа не в деньгах НДС исчисляется уже в момент передачи имущества.
• Налог на прибыль. Любое имущество, переданное по договору займа, не может быть включено в состав расходов при налогообложении прибыли.
• Страховые взносы. Никаких страховых взносов по займам не предусматривается. Это в равной мере касается пенсионных, медицинских и социальных страховых взносов, а также тех, которые числятся, как взносы за травматизм.

Займы, предусматривающие начисление процентов, имеют такие отличия:

• Они не облагаются НДС.
• Проценты по займу идут в пункт «внереализационные доходы».
• НДФЛ платится, если физлицо получает выгоду при экономии на процентах.
• Страховые взносы не платятся и в этом случае.