Налоговым законодательством России предусмотрен ряд послаблений, цель которых – стимулировать развитие высоких технологий. Например, для IT-компаний, удовлетворяющих определенным требованиям, понижена ставка страховых взносов. Кроме того, на уровне регионов может быть установлена льготная ставка по налогу в связи с применением УСН. Весомой льготой для высокотехнологичных компаний является освобождение от уплаты НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса.
Не все то золото…
Последней льготой довольно часто пытаются воспользоваться компании, разрабатывающие программное обеспечение для заказчика. Однако налоговые органы в этом отказывают и нередко выигрывают споры в арбитражных судах.
Дело в том, что налогоплательщики зачастую неточно трактуют норму подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Она гласит, что под освобождение от НДС попадает реализация исключительных прав на программы, база данных, ноу-хау, полезные модели, изобретения и прочие аналогичные результаты интеллектуальной деятельности. Кроме того, из-под налогообложения выведена передача прав на использование указанных выше разработок по лицензии. А вот создание программного обеспечения (ПО) как таковое, по мнению ФНС и многих судов, является оказанием услуги или выполнением работы, но не передачей прав на результаты интеллектуальной деятельности. Следовательно, такие операции подлежат обложению НДС, что соответствует позиции Минфина (письмо от 21.10.14 № 03-07-03/52967).
Аналогичной точки зрения придерживаются и суды. Так, Арбитражный суд Московского округа в постановлении по делу № А40-252272/2015 встал на сторону ФНС. Налогоплательщик настаивал на освобождении от НДС операции по разработке программного обеспечения для сторонней компании, поскольку вместе с самой программой он передал заказчику и права на нее. Но арбитры указали на то, что договор между сторонами предусматривал выполнение работы по заданию заказчика, а не передачу исключительных прав на программу для ЭВМ.
Лицензионный договор. Спорные вопросы обложения НДС
В настоящее время в финансово-хозяйственной деятельности многих организаций и индивидуальных предпринимателей (далее — организации) используются лицензионные договоры
Читайте также: Как оприходовать программу 1С в 1С 8.3: инструкция и проводки
, к числу которых относятся также и договоры на приобретение лицензионных программ, доступ к информационным лицензионным базам данных, создание специальных лицензионных продуктов для конкретной организации, например сайта или баз данных контрагентов и т. п.
В соответствии с п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Лицензиат может применять результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые установлены лицензионным договором. Если соответствующее право прямо не указано в названном договоре, оно не считается предоставленным лицензиату.
Согласно п. 2 ст. 1235 ГК РФ лицензионный договор заключается в письменной форме, если законом не предусмотрено иное. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность лицензионного договора.
Предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации по лицензионному договору подлежит государственной регистрации в случаях и порядке, которые определены в ст. 1232 ГК РФ.
Как следует из п. 2 ст. 1232 ГК РФ, когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в соответствии с ГК РФ подлежит государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат или на такое средство по договору, предоставление права использования такого результата или такого средства по договору, а равно и переход исключительного права на такой результат или на такое средство без договора также подлежат государственной регистрации, порядок и условия которой устанавливаются Правительством РФ.
Согласно пп. 1 и 5 ст. 1238 ГК РФ при наличии письменного согласия лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор). К такому договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.
В соответствии с п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Минфин России в письме от 1.04.14 г. № 03-07-14/14317 разъяснил, что освобождение от обложения НДС таких операций применяется только при наличии лицензионного договора или сублицензионного договора, в отношении которого на основании п. 5 ст. 1238 ГК РФ используются правила ГК РФ о лицензионном договоре. В случае осуществления указанных операций в рамках иных договоров, в том числе смешанных, которые включают отдельные элементы лицензионных договоров, заключенных в письменной либо иной форме, данные операции подлежат обложению НДС в полном объеме в общеустановленном порядке.
Аналогичная позиция изложена также в письме Минфина России от 6.10.16 г. № 03-07-11/58299.
Если налогоплательщик осуществляет операции, как подлежащие налогообложению, так и не облагаемые НДС (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Кроме того, необходимо раздельно учитывать суммы предъявленного поставщиками НДС. В случае отсутствия раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам вычету не подлежит и при исчислении налога на прибыль организаций в расходы не включается (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Когда права на результаты интеллектуальной деятельности, а также права на их использование реализуются российской организацией иностранному лицу, не имеющему филиалов и представительств на территории РФ, объекта обложения НДС не возникает, что обусловлено следующим.
Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) является, в частности, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг. Услуга — это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Читайте также: Инструкция: как правильно составить ведомость по зарплате
Согласно позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 9 постановления от 30.05.14 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», понятие «услуга» означает в том числе передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств.
Минфин России в письме от 22.01.16 г. № 03-07-08/2275 поддержал данную позицию ВАС РФ, т. е. передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам.
В соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя на данной территории на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Изложенная правовая норма применяется в том числе при: передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.
В соответствии с п.п. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ (данное положение касается выполнения работ и услуг, перечисленных в п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
В случае приобретения российскими организациями прав на результаты интеллектуальной деятельности и (или) прав на их использование у иностранных лиц также следует учитывать положения ст. 148 НК РФ, согласно которым в целях исчисления НДС передача указанных прав относится к услугам.
На основании п.п. 4 п. 1 и п.п. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг по передаче прав, в том числе прав на результаты интеллектуальной деятельности и прав на их использование, предусмотренных п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, определяется по месту нахождения покупателя этих услуг.
Следовательно, местом реализации услуг по передаче упомянутых прав, оказываемых иностранными лицами российским организациям, признается территория РФ. При этом данные услуги, приобретенные по лицензионным (сублицензионным) договорам, в Российской Федерации от обложения НДС освобождаются.
Если указанные права приобретаются по другим договорам у российских организаций, то на основании положений ст. 161 НК РФ у покупателей возникают обязанности по исчислению и уплате в российский бюджет НДС за иностранное лицо в качестве налогового агента.
Следует отметить, что материальные носители программного обеспечения, ввозимые в РФ, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (п.п. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 1.04.14 г. № 03-07-14/14317).
Ближайшие бесплатные вебинары
- 23.08.2021
Дробление бизнеса 2021: законность, ошибки, ответственность - 25.08.2021
Пять способов взыскать долг: все о дебиторской задолженности - 26.08.2021
Обзор самых важных налоговых споров-2021. На что обратить внимание
Главное – договор
Однако к такому выводу арбитры приходят не всегда. Решающее значение имеет содержание договора, на основании которого разрабатывается ПО и происходит передача заказчику исключительных прав на него. Например, несколько лет назад судами рассматривалось похожее дело, и тогда арбитры поддержали налогоплательщика.
Стороны заключили три договора на разработку и модификацию программного обеспечения. Договоры носили смешанный характер и были заключены в отношении целого комплекса работ: составления технического задания, разработки и модификации программного обеспечения, выполнения сопутствующих работ. Важно, что каждый из договоров содержал условия, в соответствии с которыми исполнитель передавал заказчику исключительные права на результаты своей интеллектуальной деятельности.
Представители ФНС настаивали на том, что договоры между сторонами носили подрядный характер. Лицензионный договор, предусматривающий передачу исключительных и неисключительных прав, стороны не заключили. Следовательно, оспаривающая налог компания оказала своему контрагенту услугу по разработке и модификации ПО, а такие операции подлежат обложению НДС.
Суд указал, что отношения между сторонами квалифицируются не на основании наименования соглашения, которое они заключили, а на основании его условий. Пусть договоры между заказчиком и исполнителем и не назывались лицензионными, однако они содержали все признаки таких соглашений. В них была выражена воля о передаче прав на исключительное пользование заказчиком результатов интеллектуальной деятельности исполнителя и был описан порядок передачи этих прав.
Более того, по условиям договоров оплата производилась именно за передачу прав на ПО заказчику. И хотя договоры содержали иные предметы, помимо передачи указанных прав (создание ПО и сопутствующие работы), но эти работы отдельно не оплачивались.
Все перечисленные выше обстоятельства дали суду основания квалифицировать отношение между сторонами как договор об отчуждении исключительных прав. Таким образом, суд признал правоту налогоплательщика и правомерность неуплаты им НДС.
Читайте также: Что такое сомнительная и безнадежная дебиторская задолженность?
Облагается ли НДС передача права на товарный знак по лицензионному договору?
О.И. Прохорова, автор ответа, консультант Аскон по бухгалтерскому учету и налогообложению
ВОПРОС
ООО на ОСНО. Имеет зарегистрированный товарный знак. Планирует заключить договор предоставления права использования интеллектуальной собственности, а именно: видео, где фигурирует товарный знак.
Облагается ли предоставление права НДС? Какой договор заключить?
ОТВЕТ
В данном случае следует заключить лицензионный договор.
Передача права на товарный знак по лицензионному договору облагается НДС.
ОБОСНОВАНИЕ
В соответствии с п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) — предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Лицензиат может применять результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые установлены лицензионным договором. Если соответствующее право прямо не указано в названном договоре, оно не считается предоставленным лицензиату.
Согласно п. 2 ст. 1235 ГК РФ лицензионный договор заключается в письменной форме, если законом не предусмотрено иное. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность лицензионного договора.
Предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации по лицензионному договору подлежит государственной регистрации в случаях и порядке, которые определены в ст. 1232 ГК РФ.
Следовательно, в данном случае следует заключить лицензионный договор.
Передача неисключительных прав по лицензионному договору для целей исчисления НДС относится к услугам и облагается НДС, если их покупатель ведет деятельность на территории РФ. Это следует из пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, пп. 4 п. 29 Приложения N 18 к Договору о ЕАЭС, п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, Письма Минфина России от 22.01.2016 N 03-07-08/2275.
Если по лицензионному договору предоставляются права на использование объектов интеллектуальной собственности, поименованных в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, то такая операция освобождается от налогообложения НДС. К указанным объектам относятся изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау). По такой операции лицензиар не обязан составлять счет-фактуру на основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.
Передача права на товарный знак по лицензионному договору облагается НДС в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.10.2017 N 03-07-11/70530).
Выводы
Итак, для применения льготы, предусмотренной подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, необходимо тщательно поработать над составлением договора. Хорошо, если он будет именоваться лицензионным, но в любом случае он должен содержать все существенные условия такого договора в соответствии со статьей 1296 Гражданского кодекса.
Главное, что следует детально прописать в договоре – это условия передачи программного обеспечения заказчику и сопутствующий этому переход исключительных и неисключительных прав. При наличии нескольких предметов договора, например, составление техзадания, разработка ПО и передача прав, стоит детально расписать условия каждого из этих предметов/этапов. Обратите внимание, что поскольку указанные налоговые преференции распространяются на передачу прав, то именно с этим процессом должна быть увязана оплата.
Также в договоре следует отметить необходимость обновления или поддержки программного обеспечения. Отметим, что, по мнению ФНС и арбитражных судов, услуги по обновлению или доработке программ под требования заказчика, являются операциями, облагаемым НДС.
