Резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете

Цель и особенности создания резерва на ремонт ОС

Создание резерва, согласно письму Минфина РФ от 19.07.2006 №03-03-04/1/588, это право организации, а не её обязанность. Согласно информации, содержащейся в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ, существует два возможных варианта расчета данного резерва:

• «Стандартный» – резерв для обычного ремонта;
• «Дорогостоящий» – резерв для комплексных и дорогих ремонтов.

Важный момент: для того, чтобы характеризовать ремонт в качестве дорогостоящего, необходимо в учётной политике организации уточнить норму (предел) «стандартного» ремонта; превышение данного предела будет квалифицировать ремонт как «дорогой».

Руководство компании, основываясь на информации из технической документации по использованию ОС, должно в самом начале налогового периода решить, как производить ремонт рассматриваемого ОС – в форме капитального или текущего ремонта; также руководители вправе решить использовать ОС без ремонта, до полного износа.

Самым первым этапом в организации корректного формирования резерва должно быть получение организацией исчерпывающей и достоверной информации относительно следующих моментов:

• стоимости (первоначальной) имущества, в отношении которого будут проводиться ремонтные работы, на начало года;
• стоимости ремонтных работ за 3 года, предшествующих расчётному периоду;
• плановой (сметной) стоимости ремонта на планируемый год;
• стоимости дорогостоящего ремонта ОС;
• плана проведения ремонтных работ по каждому ОС.

Как исчислить предельную сумму отчислений в резерв и норматив?

Чтобы фирме выяснить верхнюю границу возможных отчислений в резерв, необходимо выполнить следующие шаги.

Читайте также:  Документальное оформление инвентаризации основных средств

Во-первых, нужно подготовить смету на «стандартный» (недорогой) ремонт, основываясь на очередности ремонтных работ в расчетном налоговом периоде (показатель А).

Компании важно помнить, что к расходам на ремонтные работы могут относиться следующие (п. 1 ст. 324 НК РФ):

• суммы, затраченные на приобретение материалов для ремонта (запчастей для оборудования);
• зарплаты специалистов, которые непосредственно такой ремонт выполняют;
• иные расходы, которые фирма несет по причине осуществления ремонта своими силами;
• прочие затраты фирмы в интересах сторонних компаний, выполняющих ремонт для фирмы.

Во-вторых, компания должна четко понимать масштабы затраченных средств на проведение стандартного (недорогого) ремонта за прошедший период в 3 года. Чтобы это сделать, требуется величину суммарных расходов, направленных на ремонт, разделить на 3 (показатель Б).

Далее следует провести сравнение показателей А и Б. Тот показатель, который меньше, и выступает предельной величиной отчислений в рассматриваемый резерв.

Следующим шагом необходимо исчислить норматив отчислений, относящийся к конкретной суммарной стоимости ОС фирмы.

Для этого специалистам учета на предприятии следует найти частное от деления предельной величины отчислений на суммарную стоимость ОС. В результате получится определенный процент, который выступает в роли максимально допустимого для фирмы.

ВАЖНО! Компании следует закрепить в учетной политике норматив отчислений в таком размере, чтобы он не превышал максимально допустимый, рассчитанный по указанному выше алгоритму.

Этапы формирования резерва на ремонт ОС

Согласно вышеупомянутому пункту 2 статьи 234 НК РФ, существуют два показателя, которые способствуют созданию резерва на ремонт ОС – норматив отчислений (Nотчислений) и совокупная стоимость ОС (∑SОС). Итак, совокупная стоимость ОС – это суммарная стоимость всех ОС, используемых в производстве (на начало года), используемых в период создания резерва.

Важный момент: из расчёта совокупной стоимости необходимо исключить сумму ОС, используемых на основании договора аренды или на безвозмездной основе. Также важно помнить, что совокупная стоимость складывается только и первоначальных стоимостей ОС (не остаточных).

Последовательность этапов, позволяющих сформировать резерв на ремонт ОС представлена ниже:

1. Определение нормы стоимости «стандартного» ремонта в учётной политике;
2. Определение средней стоимости ремонта ОС за предыдущие 3 года;
3. Определение предельной суммы резерва;
4. Определение совокупной стоимости ОС;
5. Определение норматива отчислений;
6. Определение ежемесячной или ежеквартальной суммы отчислений в резерв.

В следующем пункте будут рассмотрены формулы расчёта показателей, необходимых для расчёта резерва с соответствующим примером.

Как рассчитать совокупную стоимость основных средств

Отчисления в такой резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется резерв.

Причем за счет созданного резерва могут быть списаны расходы на ремонт лишь собственных основных средств. Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина России от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/159).

Налоговики в своих разъяснениях не столь категоричны: арендатор вправе создавать резерв под ремонт арендованных основных средств, но только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних (письмо МНС России от 26 февраля 2004 г. № 02-5-11/[email protected] ).

Читайте также:  Нормы расхода топлива на 2021 и 2021 год: Минтранс РФ последняя редакция таблицы

Таким образом, при наличии собственных основных средств арендатор может создавать резерв под ремонт арендованных объектов. При этом арендодатель не должен возмещать арендатору расходы на ремонт.

У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. Так же считают и судьи (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 января 2008 г. № Ф04-233/2008(685-А45-26)).

«Стандартный» вариант расчёта величины резерва

Расчёт средней стоимости ремонта ОС и определение предельной стоимости ремонта

В данном пункте рассмотрим формулы расчёта показателей, которые соответствуют этапам формирования резерва на ремонт ОС. Ежемесячные (или ежеквартальные) отчисления, накапливаемые в течение года, формируют резерв и в последний день отчётного года признаются в качестве расходов. Для расчёта резерва на ремонт определим, прежде всего, среднюю стоимость ремонта за предыдущие 3 года.

Формула имеет вид:

S сред = S 3 года / 3,

где: S сред – средняя стоимость ремонта ОС, S 3 года – стоимость ремонта ОС за предыдущие 3 года.

Для понимания того, что имеется ввиду, когда говорят о стоимости ремонта, важно уточнить, что к нему относится:

• затраты на покупку расходных материалов и запасных частей, необходимых при проведении ремонта,
• стоимость труда ремонтного персонала (своего или сторонних организаций),
• другие затраты на ремонт.

Зная среднюю стоимость ремонта, переходим к определению предельной стоимости ремонта:

То есть предельной величиной стоимости ремонта является та величина, которая меньше.

Расчёт норматива отчислений в резерв и расчёт величины резерва

Далее определим норматив отчислений в резерв:

∑SОС – рассчитывается как сумма стоимостей ОС – восстановительной (для ОС введённых в использование до 01.01.2002) и первоначальной (для ОС, используемых после 31.12.2001).

Важный момент: рассчитанный норматив отчислений должен быть зафиксирован в учётной политике организации (для налогообложения).

Далее рассчитываем ежемесячный – Rмес. (ежеквартальный Rкв.) размер отчислений в резерв:

Важный момент: каждая организация, делающая отчисления в резерв, каждый квартал может уменьшать налогооблагаемую базу на сумму таких отчислений. Суммы отчислений признаются в качестве прочих расходов., а фактические расходы на ремонт списываются за счёт резерва.

Расходы на ремонт ОС важно подтверждать соответствующими документами, к которым относятся:

Читайте также:  Путевые листы такси

• договор на выполнение ремонта.
• акт сдачи-приёмки выполненных работ.

Использование резерва

В бухгалтерском учете образование резерва на 2010 год отражалось по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов в редакции, действующей в 2010 году, учет резервов отражался на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Что касается счетов затрат, то возможны следующие варианты:

• счет 20 «Основное производство» – если основные средства непосредственно связаны с выполнением работ или оказанием услуг;
• счет 26 «Общехозяйственные расходы» — если предполагается ремонтировать основные средства управленческого и общехозяйственного назначения;
• счет 23 «Вспомогательные производства» открывается на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.;
• счет 25 «Общепроизводственные расходы» – если производится ремонт основных средств общепроизводственного назначения.

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списывались в дебет счета 96.

Пример 1

ООО «Рассвет» приняло решение о создании резерва на ремонт основных средств в сумме 1 500 000 руб.

Определена сумма ежемесячных отчислений в резерв:

1 500 000 руб. : 12 мес. = 125 000 руб.

Бухгалтер ежемесячно списывал ее следующей проводкой:

Дебет 25 Кредит 96

– 125 000 руб. — направлены отчисления в резервный фонд.

В апреле «Рассвету» пришлось отремонтировать силами сторонней организации несколько автомобилей. Стоимость ремонтных работ составила 400 000 руб.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет»

— 400 000 руб. — оплачены ремонтные работы;

Дебет 96 Кредит 60

—375 000 руб. (125 000 руб. х 3) — списана стоимость ремонтных работ за счет резерва;

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 60

— 25 000 руб. (400 000 — 375 000) — часть расходов включена в состав расходов будущих периодов.

В апреле ООО «Рассвет» сделало отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств и списало расходы будущих периодов:

Дебет 25 Кредит 96

—

125 000 руб. — направлены отчисления в резервный фонд;

Дебет 96 Кредит 97

— 25 000 руб. — списана сумма расходов будущих периодов за счет резерва на ремонт основных средств.

«Дорогостоящий» вариант расчёта величины резерва

Как происходит формирование резерва не ремонт

Главное отличие дорогих капитальных ремонтов от обычных в том, что организация имеет право накапливать необходимые для этого суммы более одного налогового периода. График ремонта, как и в предыдущем варианте расчёта, ориентирован на техническую документацию и знания квалифицированных специалистов-инженеров фирмы.

Так как основные средства, требующие дорогостоящего капитального ремонта, учитываются отдельно от остальных ремонтируемых ОС, то, согласно пункту 2 статьи 324 НК РФ, накопленная сумма по «дорогому» резерву увеличивает предельную сумму стоимости обычного ремонта. Как уже упоминалось выше, лимит, превышение которого приведёт к квалификации ремонта как дорогого, следует зафиксировать в учётной политике в начале налогового периода.

Читайте также:  Счет 63 бухгалтерского учета «Резерв по сомнительным долгам»

Расчёт суммы отчислений в резерв происходит по формуле:

Пример расчёта резерва на ремонт ОС

Пример 2. Исходные данные примера 1. Дополнительным условием будет являться факт использования основного средства, которое должно ремонтироваться каждые шесть лет, согласно технической документации. Согласно плану, общая сумма расходов на ремонт данного ОС будет равна 2,4 млн. руб. То есть, организация должна накопить данную сумму в течение шести лет, отчисляя в резерв по 400 тыс. руб. в год. (2 400 000 руб. / 6 лет).

То есть может увеличить сумму отчислений в резерв на 400 тыс. руб. Рассчитаем максимально возможный норматив отчислений, характерный для данного примера:

• N отчисл =(666 667 руб.+400 000 руб.)/9 000 000 руб.×100% = 11,85%.

Итак, представим, что фактически понесённые расходы на «стандартный» ремонт в 2021 году составили 600 тыс. руб. При этом общая сумма отчислений в резерв с учётом дорогостоящего ремонта равна:

• Rобщ. = =1 066 500 руб.

Сумма отчислений без учёта дорогостоящего ремонта равна (Rch):

• Rch. = = 666 900 руб.

То есть размер неиспользованного резерва, составляющий 66 900 руб. (666 900 руб. – 600 000 руб.), будет учитываться во внереализационных доходах 31.12.2017. Что касается накопленных отчислений на «дорогой ремонт», они должны будут учитываться в составе общего резерва, накопленного за 2021 год. Важный момент: накопленный резерв на дорогой ремонт, но не использованный в текущем налоговом периоде, не должен быть включён во внереализационные доходы.

Бухгалтерский учет резерва

На момент подписания номера в печать будущее резерва на ремонт основных средств в 2011 году остается не ясным.

В настоящее время его создание регламентировано пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля1998 г. № 34н. Не так давно на официальном сайте Минфина России размещен проект приказа финансового ведомства, который вносит серьезные изменения в бухгалтерское законодательство. Так, согласно новшествам, указанный пункт с 1 января 2011 года утрачивает силу. В плане счетов счет 96 «Резервы предстоящих расходов» готовится к переименованию в «Оценочные обязательства». Кроме того, планируется выход в свет нового ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Обо всех этих изменениях мы расскажем в ближайших номерах «ПБ». А пока проверим, правильно ли сформирован резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете и что нужно сделать с его остатком в конце 2010 года.

Бухгалтерский и налоговый учёт резерва на ремонт ОС

Прежде чем начать обсуждение бухгалтерского учёта резерва на ремонт ОС, важно уточнить, какие документы могут потребоваться для подтверждения правомерности расходов и наличия факта расходов в целом:

• дефектные ведомости (разрабатываются организацией самостоятельно и утверждаются в учётной политике),
• акты приёма-передачи ОС (форма ОС-1), важны для определения первоначальной стоимости ОС,
• техническая документация, важно для формирования графика ремонтных работ,
• план-смета на ремонт в начале отчётного периода (составляются инженерами-механиками),
• бухгалтерская справка с расчётами ежемесячных (ежеквартальных) отчислений.

Что касается налогового учёта резерва на ремонт, следует сказать, что учёт расходов на ремонт очень сильно влияет на размер налогооблагаемой прибыли (особенно это касается организаций, имеющих большое количество ОС, которые требуют сложных и дорогостоящих ремонтов). Создание резерва, с точки зрения налогообложения, позволяет планомерно включать расходы на ремонт ОС.

Таблица «Бухгалтерский и налоговый учёт резерва на ремонт ОС»:

ПроцессСодержание операцииБухгалтерский учётНалоговый учётПример
для БУ и НУКорреспонденцияКомментарииДебетКредитСОЗДАНИЕ РЕЗЕРВАОрганизация создаёт резерв на ремонт ОС20 (23,25,26,44…)96Порядок создания резерва оговорён в ст.324 НК РФ, ОС, работающие до 01.01.2002 учитываются по восстановительной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Для налогообложения переоценка ОС не должна превышать 30% от восстановительной стоимости)Ценность станка на 01.01.2001
составляет 27 000 руб., 01.01.2002г. фирма произвела его переоценку, – стоимость выросла на 10 000 руб.

Новая стоимость станка

в БУ: 27 000 + 10 000 = 37 000,

в НУ: 27 000*0,3+27 000=35 100

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗЕРВАОрганизация списала расходы на ремонт, которые были проведены фирмой самостоятельно9610 (70, 69…)Варианты использования резерва:
1) Фактические затраты больше резерва: сумма расхождения снижает налогооблагаемую прибыль и учитывается в прочих расходах.

2) Если резерв использован не полностью: то остаток облагается налогом и учитывается во внереализационных доходах (п. 7 ст. 250НК РФ)

В конце года бухгалтер фирмы должен в обязательном порядке составить налоговые регистр по фактическим затратам на ремонт и регистр по резерву на ремонт.
В первом случае важны такие данные как:

– наименование объекта ОС,

– инвентарный номер,

– договор, на основании которого выполняется ремонт (например, договор подряда),

– сумма затрат.

Во втором случае:

– величина накопленного резерва,

– размер затрат,

– неиспользованный резерв.

Организация списала расходы на ремонт, которые были проведены на основании договора подряда9660Отнесение неиспользованной величины резерва на внереализационные доходы9691.1

Списание расходов на ремонт основных средств за счет резерва

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств признаются расходами в целях налогообложения. Данные суммы списываются равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если налогоплательщик создает резерв, сумма фактических затрат на проведение ремонта списывается за счет этого резерва в том налоговом периоде, в котором такие расходы были осуществлены. То есть в том году, в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ (письмо Минфина России от 6 марта 2007 г. № 03-03-06/1/149).

На последний день налогового периода проводится инвентаризация резерва . Для этого сравнивается сумма фактических затрат на ремонт с величиной созданного резерва.

Если фактические траты на ремонт имущества превышают сумму созданного резерва, остаток затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (на 31 декабря) (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если на конец года выяснится, что сумма фактических затрат на ремонт меньше, чем величина созданного резерва, то сумму остатка резерва надо учесть в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ). Кроме того, если в отношении основного средства принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать), сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого объекта, следует включить в состав доходов (письмо Минфина России от 2 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/561).

Инвентаризация резерва в отношении сложного и дорогостоящего капремонта имеет свои особенности. Законодательство позволяет налогоплательщику производить накопление средств для проведения этого вида ремонта в течение нескольких налоговых периодов. Это означает, что остаток таких средств на конец текущего года компания может не включать в состав доходов. Недоиспользованный резерв не подлежит включению в доходы на конец налогового периода, если капитальный ремонт объекта еще не закончен или не начат (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ). Однако, если ремонт окончен, но фактические затраты оказались меньше запланированных сумм ремонта, излишне начисленные на конец года суммы резерва подлежат включению в доходы (постановления ФАС Уральского округа от 21 января 2010 г. № Ф09-11145/09-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 8 мая 2009 г. № А32-5266/2007-34/189-2008-25/29-45/192, ФАС Поволжского округа от 30 октября 2009 г. № А55-12344/2008).

Ремонт основных средств в бухгалтерском учете remont_os. jpg

Учет расходов на ремонт основных средств – один из разделов учета затрат. Посредством ремонта восстанавливают основные характеристики производственных фондов – зданий, оборудования, станков и машин. Существует несколько видов ремонта: производством текущего и среднего ремонта имущество восстанавливают частично, а проведением капитального ремонта – полностью.

При этом расходы по ремонтам списываются на затраты производства в отчетном периоде. Разберемся с особенностями учета затрат на восстановление и ремонт основных средств.

Бухгалтерская пресса и публикации

«Финансовая газета. Региональный выпуск», 2007, N 51

СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Способ единовременного списания расходов на ремонт ОС в основном используется небольшими фирмами. Те же организации, у которых имеется сложная структура ОС, требующая, как правило, больших объемов ремонтных работ, прибегают к равномерному списанию расходов на ремонт.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете избежать резких скачков себестоимости продукции (работ, услуг) можно двумя способами:

по мере возникновения расходы на ремонт отражаются в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно списываются на себестоимость в течение срока, установленного организацией;

Читайте также:  Беспроцентный займ юр лицу от физ лица ндфл 2021 консультант

за счет резерва на ремонт ОС, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений.

В связи с тем, что в налоговом учете нет понятия «расходы будущих периодов» и, соответственно, использование бухгалтерской технологии списания в нем невозможно, для равномерного списания ремонтных расходов фирмы используют именно метод списания за счет создаваемого резерва. Равномерность списания в данном случае достигается за счет того, что отчисления в резерв производятся организацией равномерно в течение определенного периода, а фактические затраты, осуществленные фирмой на ремонт ОС, покрываются за счет резерва.

В бухгалтерском учете возможность создания различных видов резервов, в том числе на ремонт ОС, закреплена п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт ОС предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резерва отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат на производство на сумму ежемесячных отчислений в резерв, определяемую как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта.

Если ремонт ОС выполняется силами вспомогательного производства организации, использование сумм резерва отражается по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательное производство», в случае когда для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В конце отчетного года проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт ОС. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются. Следует обратить внимание, что законодательно разрешено не сторнировать остаток резерва только в отношении длительных ремонтных работ. Если окончание ремонта произойдет в следующем году, то остаток образованного резерва на ремонт ОС в конце года не сторнируется, а после окончания ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резерва в корреспонденции с кредитом счета прибылей и убытков в качестве прочих доходов.

Пример 1. Для проведения ремонта ОС организация «А» приняла решение о создании резерва в сумме 1 800 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов составила 150 000 руб. (1 800 000 руб. / 12 мес.). Фактические расходы на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году составили 1 620 000 руб.

Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском учете организации «А» будут производиться следующие записи:
————————————————T—————————T——————————————————————————————————————¬ |Корреспонденция| Сумма, | Содержание операции | | счетов | руб. | | +———————T———————+ | | | Дебет | Кредит| | | +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+ | 20 | 96 | 150 000|Начислена сумма резерва предстоящих | | | | |расходов в размере 1/2 | +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+ | 96 |10, 70,|1 620 000|На момент проведения ремонта: отражены| | | 69 | |расходы на ремонт ОС | +———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————+ |В конце года: | +———————T———————T—————————T——————————————————————————————————————+ | 20 | 96 | 180 000|Сторно! | | | | |Отражена неиспользованная сумма | | | | |резерва | L———————+———————+—————————+——————————————————————————————————————— Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для проведения ремонта ОС, т.е. фактические расходы на ремонт превышают размер образованного резерва. Например, если ежемесячные отчисления составляют 10 000 руб., то ремонт, фактически осуществленный в июне, стоимость которого составляет 85 000 руб., нельзя «перекрыть» за счет резерва. Как в этом случае поступить? По мнению автора, сумма затрат, не покрываемая за счет образованного резерва, должна сначала учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов», которые затем будут списываться за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт списывается на расходы. Налоговый учет В налоговом учете расходы на ремонт ОС отнесены в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Порядок списания расходов на ремонт урегулирован ст. 260 НК РФ, причем указанная статья предусматривает два способа списания расходов на ремонт: расходы на ремонт ОС, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ); для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта ОС налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты ОС в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (п. 3 ст. 260 НК РФ). Выбранный вариант закрепляется в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351). Итак, в целях налогообложения налогоплательщик также вправе создавать резерв под ремонт ОС. При этом создавать различные виды резервов в налоговом учете имеет право только налогоплательщик, использующий метод начисления. Порядок формирования расходов на создание резерва определен ст. 324 НК РФ. Как указано в ст. 324 НК РФ, в случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается только за счет средств указанного резерва. В Письме Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588 разъясняется, что налогоплательщик, принявший решение о создании резерва под предстоящие ремонты особо сложных видов ОС, не вправе списывать затраты по ремонту в состав прочих расходов по остальным видам ОС. В аналитическом учете налогоплательщик в соответствии со ст. 324 НК РФ формирует сумму расходов на ремонт ОС с учетом всех осуществленных расходов, включая: стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта; расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт; прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами; затраты на оплату работ, выполненных сторонними организациями. Расчет отчислений в резерв на ремонт Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости ОС и нормативов отчислений, утверждаемых им самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость ОС определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт ОС. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан рассчитать предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС. При этом он должен исходить из периодичности осуществления ремонта объекта ОС, частоты замены элементов ОС (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. Обратите внимание! Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт ОС не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Поэтому воспользоваться возможностью создания резерва сможет лишь тот налогоплательщик, у которого имеется такая информация. Следовательно, вновь созданные фирмы будут вынуждены при списании расходов на ремонт руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ (Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9). Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. В случае, когда налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств данного резерва. Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт ОС в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт ОС, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Когда на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт ОС превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт ОС, сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184). Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта ОС налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. Обратите внимание! При осуществлении налогоплательщиком видов деятельности, в отношении которых в соответствии со ст. 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, аналитический учет расходов на ремонт ОС для целей налогообложения ведется раздельно по видам производства, по видам деятельности. Следует отметить несколько особо важных моментов. Раздельный учет НК РФ предусматривает обязательное ведение раздельного учета сумм доходов и расходов по операциям, для которых гл. 25 «Налог на прибыль организаций» предусмотрен особый порядок учета прибылей и убытков (п. 2 ст. 274 НК РФ). Данное положение будет относиться, например, к списанию убытков от ведения НИОКР, при осуществлении деятельности обслуживающих производств и хозяйств и т.д. Следовательно, если налогоплательщик осуществляет операции, по которым налоговым законодательством предусмотрен особый порядок учета прибылей и убытков, расходы на ремонт ОС, используемых для осуществления таких операций, налогоплательщик должен учитывать отдельно. Поэтому резерв расходов на предстоящий ремонт ОС должен создаваться без учета расходов на предстоящий ремонт объектов, применяемых при осуществлении указанных операций. И конечно, при определении максимальной суммы резерва не должны учитываться и планируемые суммы расходов на ремонт ОС, используемых при осуществлении операций, убытки по которым признаются в особом порядке. Итак, для того чтобы сформировать резерв, организация должна опираться на следующие данные: первоначальная стоимость амортизируемых ОС на начало налогового периода; средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года; график проведения «обычных» ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период; сметная стоимость указанных ремонтов; перечень ОС, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта; график проведения ремонта указанных ОС, в котором указываются период осуществления особо сложных и дорогих видов ремонтных работ и их сметная стоимость. Сравним затраты Организация, принявшая решение о создании резерва на ремонт ОС, должна на начало налогового периода сформировать смету на текущие капитальные ремонты исходя из графика их проведения. Полученная по смете сумма сравнивается с фактическими затратами на осуществление таких видов ремонта за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сравниваемых сумм представляет собой предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на текущие и недорогие виды капитального ремонта. Если у налогоплательщика имеются ОС, по которым необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, то он определяет сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по такому объекту ОС, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта. Полученная сумма увеличивает предельный размер отчислений, которые налогоплательщик определил по «недорогим» видам ремонта. Общая сумма равномерно включается налогоплательщиком в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, иначе говоря, если у налогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то ежемесячно в составе расходов будет учитываться 1/12, если отчетным периодом является квартал — то 1/4. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС списываются на расходы на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. По окончании налогового периода налогоплательщик в обязательном порядке сравнивает фактически осуществленные затраты на текущие и капитальные ремонты с величиной соответствующей части резерва (учет расходов на особо сложные виды и дорогие виды ремонтов ведется раздельно). В случае, когда фактические расходы на особые виды ремонта не превысили сумму отчислений в резерв, данная часть резерва не восстанавливается (если по установленному графику такие работы еще не завершены). Иначе дело обстоит с той частью резерва, которая предназначена для «обычных» ремонтов. Сумма превышения величины резерва, сформированного под расходы на текущие и недорогие виды ремонта, над фактическими расходами на данные виды ремонта в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, т.е. включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода (п. 2 ст. 324 и п. 7 ст. 250 НК РФ). Если созданного резерва не хватило, чтобы покрыть все фактические расходы организации на такие виды ремонта, то сумма превышения фактических сумм над суммой резерва включается в состав прочих расходов (п. 2 ст. 324 НК РФ). Пример 2. Предположим, у организации «А» сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 1 800 000 руб. Средняя величина фактически осуществленных расходов на ремонт за три предыдущих года составит: 1 800 000 руб. / 3 = 600 000 руб. Организация в 2007 г. принимает решение о создании резерва расходов на ремонт ОС. Согласно графику проведения ремонтов и сметы предполагаемый объем ремонтных работ в 2007 г. составляет 800 000 руб. При сравнении предполагаемого объема по смете и средней величины фактически осуществленных расходов организацией на ремонт за предыдущие три года выбираем меньшую из сумм, т.е. 600 000 руб. Следовательно, отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 600 000 руб. В этом же налоговом периоде организация предполагает осуществить капитальный ремонт особо сложного ОС. Согласно технической документации данное оборудование подлежит ремонту 1 раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта — 12 000 000 руб. Следовательно, отчисления в течение 2007 г. составят 2 400 000 руб. Таким образом, в 2007 г. налогоплательщик вправе создать резерв в размере 3 000 000 руб. (600 000 руб. + 2 400 000 руб.). Организация «А» осуществляет расчеты с бюджетом по прибыли ежемесячно. Следовательно, на последнее число месяца бухгалтер будет включать в расходы текущего периода сумму, равную 1/12 от общей суммы, — 250 000 руб. Предположим, что на конец 2007 г. расходы на ремонт в организации «А» на текущие виды ремонта составили 820 000 руб. Сумма резерва по дорогостоящему ремонту не восстанавливается (250 000 руб.). В отношении резерва на «обычные виды ремонта» у организации «А» произошло превышение реальных сумм над резервными суммами, следовательно, разница между фактически осуществленными и зарезервированными суммами относится в состав прочих расходов. Исходя из изложенного, порядок формирования резерва на ремонт ОС четко прописан только для налогового учета (ст. 324 НК РФ). Для бухгалтерского учета четких правил не предусмотрено. Поэтому в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета, по мнению автора, стоит указать те же принципы, которые действуют в налоговом учете. Но, прежде чем утвердить учетную политику, организация должна определиться, выгодно ли ей создавать такой резерв? Ведь если организация его сформировала, то в течение года все расходы на ремонт ОС придется списывать лишь за счет резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ). Теперь допустим, что ремонт обошелся дороже, в таком случае разницу между истраченной суммой и резервом нельзя исключить из налогооблагаемой прибыли в текущем периоде. Сделать это можно лишь в конце года — 31 декабря. Таким образом, если организация планирует проводить дорогостоящий ремонт в начале года, то резерв лучше не создавать, а списывать ремонтные затраты «по факту». Если же ремонт предполагается провести ближе к концу года, то резерв выгоден. Если на 31 декабря отчетного года часть резерва осталась неиспользованной, то в налоговом учете ее надо включить во внереализационные доходы. С другой стороны, это выгодно с точки зрения увеличения расходной части в течение налогового периода (года) и оптимизации авансовых платежей по прибыли. Н.Беляева Консультант по налогам и сборам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» Подписано в печать 19.12.2007 ————

Различие между ремонтом и модернизацией (реконструкцией, техническим перевооружением)

В первую очередь выясним, чем отличается обычный, пусть и очень дорогой, ремонт от реконструкции и модернизации.По этому вопросу выпущено большое число писем Минфина России. Однако значительное количество этих разъяснений лишь цитируют нормы законодательства и не дают ответ по существу (например, письма Минфина России от 10.09.2018 № 03-03-06/1/64483, от 27.06.2018 № 03-03-06/1/44329 и др.).

Есть и письма, которые подготовлены специалистами, более ответственно отнесшимися к своим обязанностям. Так, в письме Минфина России от 17.10.2017 № 03-03-РЗ/67741 говорится о том, что к ремонту можно отнести расходы, производимые с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии.

Более подробный и развернутый ответ по этому вопросу дан в письме Минстроя России от 27.02.2018 № 7026-АС/08 «Об определении видов ремонта» (далее — письмо Минстроя).

К сведению

Как правило, к текущему ремонту относят устранение мелких неисправностей, которые выявляют в ходе повседневной эксплуатации основного средства, при котором объект практически не выбывает из эксплуатации, а его технические характеристики не меняются, работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий; к капитальному ремонту — восстановление утраченных первоначальных технических характеристик объекта в целом, при этом основные технико-экономические показатели остаются неизменными.

Определять виды ремонта (текущий или капитальный) и различия между ними обязаны технические службы учреждения.

Как все сказаннное можно использовать в целях налогового учета?

Согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Нормы письма Минстроя не противоречат нормам налогового законодательства. В налоговом законодательстве такие определения отсутствуют. Таким образом, налогоплательщики могут пользоваться приведенными определениями текущего и капитального ремонта для целей ведения налогового учета.

А вот искать разъясняющие письма в отношении реконструкции, модернизации, технического перевооружения не нужно — определения приведены в ст. 257 ГК РФ (табл. 1).

То есть можно сделать вывод, что отличительный признак реконструкции, модернизации — повышение технико-экономических показателей объектов. При ремонте (текущем или капитальном) они не меняются. При этом стоимостный фактор на определение характера работ не влияет.

Пример 1

ООО «Решение» имеет в собственности два производственных здания, в которых были произведены строительно-монтажные работы.

Стоимость работ в здании № 1 составила 2 820 000 руб. При этом в ходе работ были заменены стропила, крыша, часть стены.

Стоимость работ в здании № 2 составила 413 125 руб. При этом в ходе работ был сооружен входной тамбур в здание площадью 5,8 м2.

Несмотря на существенную стоимость, работы в здании № 1 являются капитальным ремонтом, так как улучшения технико-экономических показателей помещения не происходит. А работы в здании № 2 будут являться достройкой.

Выполнение работ по модернизации объектов подтверждают такие первичные документы, как график выполнения планируемых работ, сметы расходов, договоры и наряды на выполнение работ, акты выполненных работ, счета, накладные и др.

Материалы для проведения ремонта, реконструкции и модернизации отпускают на основании таких первичных учетных документов, как накладные, требования на отпуск, лимитно-заборные карты и т. д.

Для оформления движения основных средств при ремонте, реконструкции и модернизации применяют акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3[1]).

С 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Организация может использовать свою, самостоятельно разработанную форму, содержащую перечень обязательных реквизитов.

Акт приема-передачи должен подписать работник предприятия, уполномоченный принимать основные средства. После этого документ передается в бухгалтерию организации.

Если ремонт, реконструкцию или модернизацию производила сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах (по одному для каждой сторон) и подписывается также и представителем организации, производившей ремонт, реконструкцию или модернизацию.

Далее акт заверяется главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

Бухгалтер должен внести изменения, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией, в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6).