СМР для собственного потребления: справочник по НДС

Сегодня многие фирмы строят объекты недвижимости для собственного потребления. Это вполне объяснимо, так как развитие бизнеса рано или поздно требует от собственников фирм реконструкции или модернизации старых производственных мощностей либо возведения новых.

Российские хозяйствующие субъекты в большинстве своем являются налогоплательщиками НДС, а выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, как известно, представляет собой объект налогообложения по данному налогу.

Объектам налогообложения по НДС посвящена статья 146 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), подпунктом 3 пункта 1 которой определено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются строительно-монтажные работы для собственного потребления. Сложность при определении данного объекта налогообложения для налогоплательщика состоит в том, что налоговое право не раскрывает того, что понимается под строительно-монтажными работами для собственного потребления. В тех случаях, когда НК РФ не содержит самостоятельного определения, налогоплательщик вправе обратиться к иным отраслям законодательства, раскрывающим такие понятия, что позволяет сделать пункт 1 статьи 11 НК РФ.

В частности, строительно-монтажным работам для собственного потребления, то есть выполненным хозяйственным способом, посвящен пункт 19 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и , № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации, утвержденных приказом Росстата от 22.11.2017 № 772.

Согласно указанной норме, к строительно-монтажным работам (далее — СМР) (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения и тому подобное), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации. Включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. А также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и тому подобное). Аналогичное определение содержит и пункт 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных приказом Росстата от 30.01.2018 № 39.

Читайте также:  Почему агенту не стоит затягивать с перевыставлением счета-фактуры?

Кто не платит НДС при СМР для себя

Минфин разъяснил, что объект налогообложения по НДС возникает у организации, выполняющей работы по строительству в собственных интересах, при отсутствии у нее договора строительного подряда, а следовательно, при отсутствии заказчика на выполнение таких работ.
Если налогоплательщик строит объект с целью его дальнейшей продажи, то строительные работы не рассматриваются как СМР для собственного потребления. В данном случае налогооблагаемая операция у налогоплательщика имеет место лишь при реализации построенного объекта. Такие разъяснения приведены в письме ФНС от 12.08.2011 № СА-4-7/[email protected] «О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам».

Кроме того, не считаются СМР для собственного потребления работы по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненные собственными силами организации, затраты по которым в бухгалтерском учете учитываются на счетах затрат на производство.

В письме Минфина от 30.10.2014 № 03-07-10/55074 также отмечено, что СМР для целей применения подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и тому подобное, или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям.
Таким образом, для возникновения такого объекта налогообложения по НДС, как выполнение СМР для собственного потребления, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

• СМР выполняются субъектом для собственных нужд непосредственно своими силами. Если СМР выполняются силами подрядчика, то объект налогообложения по НДС с реализации таких работ возникает у подрядной организации;
• СМР носят капитальный характер, результатом их выполнения является либо создание нового объекта основных средств, включая объекты недвижимости, либо увеличение первоначальной стоимости существующего объекта.

Как платить НДС при СМР для себя

Порядок исчисления налога, установленный главой 21 НК РФ, предусматривает, что для определения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, налогоплательщику следует определить:

• налоговую базу по СМР, с которой налог подлежит исчислению;
• момент определения налоговой базы;
• ставку налога.

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (пункт 2 статьи 159 НК РФ).
Заметим, что строительство «своих» объектов нередко осуществляется силами подрядчика, но из материалов заказчика. Если строительством «своего» объекта занят подрядчик, использующий материалы заказчика, то стоимость давальческих материалов, приобретенных заказчиком для строительства в собственных интересах, не включается в налоговую базу налогоплательщика по СМР. Кроме того, у «хозяина» объекта строительства не возникает объекта налогообложения и при передаче давальческих материалов. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина от 17.03.2011 № 03-07-10/05. Согласны с данным подходом и арбитры, на что указывают постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 № 4445/08 по делу № А67-6103/06, постановление ФАС Московского округа от 13.12.2010 № КА-А40/14232-10-2 по делу № А40-138021/09-13-1067 и другие.

Для правильного определения налоговой базы налогоплательщику-организации следует грамотно вести бухгалтерский учет затрат на строительство объекта. К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся федеральные и отраслевые стандарты, нормативные акты Банка России, предусмотренные пунктом 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта.

Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018–2020 годы утверждена приказом Минфина от 18.04.2018 № 83н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018–2020 годы и о признании утратившим силу приказа Минфина от 7 июня 2021 года № 85н „Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухучета на 2017–2019 годы“ и о признании утратившим силу приказа Минфина от 23 мая 2021 г. № 70н „Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016–2018 годы“».

В отсутствие федеральных стандартов, на основании пункта 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ организации пользуются правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденными Минфином и Банком России до вступления в силу Закона № 402-ФЗ, то есть до 01.01.2013.

Причем с 19.07.2017 действующие Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденные Минфином в период с 01.10.1998 по 01.01.2013, признаны для целей Закона № 402-ФЗ Федеральными стандартами бухгалтерского учета (далее — ФСБУ). На это указывает пункт 1.1. статьи 30 Закона № 402-ФЗ. Таким образом, пока вместо ФСБУ организации коммерческой сферы применяют действующие ПБУ.

В соответствии с Планом счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н, учет затрат, произведенных в ходе строительства, организация ведет с применением субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств», открываемого к балансовому счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». То есть фактические затраты на строительство объекта отражаются по дебету счета 08-3 в корреспонденции со счетами учета использованных на строительство материальных ценностей и иных затрат.
Чтобы облегчить расчеты по определению налоговой базы по СМР, компании следует организовать ведение субсчетов второго порядка, например 08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, учитываемые при определении налоговой базы» и 08-3-2 «Затраты на СМР для собственного потребления, не включаемые в налогооблагаемую базу».

Порядок определения налоговой базы с СМР для собственных нужд.

В соответствии с п.2 ст.159 НК РФ, при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется:

• как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

То есть, НДС необходимо начислить с суммы всех расходов, фактически понесенных при выполнении СМР для собственных нужд.
При этом, если СМР осуществляются не только собственными силами, привлечением подрядных организаций, то стоимость тех СМР, которые выполнены подрядчиками, в налоговую базу по НДС включать не нужно.

Такую точку зрения высказал ВАС РФ в своем Решении от 06.03.2007г. №15182/06:

«При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса, уменьшающих общую сумму налогу на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.»

Читайте также:  Начисление пени и штрафов в 1С 8.3: инструкция и проводки

Данным Решением ВАС признал недействительным Письмо Минфина от 16.01.2006г. №03-04-15/01, в той части, где ведомство рекомендовало включать СМР, выполненные подрядчиком, в налоговую базу по НДС:

«В соответствии с пунктом 2 статьи 159 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В связи с этим налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.»

Данные разъяснения были признаны ВАС РФ не соответствующими Налоговому кодексу и, соответственно, не действующими.

В случае, если СМР выполняла подрядная организация с использованием материалов заказчика на давальческих условиях, то стоимость таких материалов так же не включается в налоговую базу по НДС.

Ведь в такой ситуации не происходит реализации строительных материалов, т.к. право собственности на них не передается строительной компании.

Кроме того, СМР для собственных нужд самой организацией не осуществляется, а значит и положения п.2 ст.159 НК РФ не применяются.

Такая позиция согласуется с Письмом Минфина от 17.03.2011г. №03-07-10/05:

*«В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также при проведении капитального строительства подрядным способом Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

**В соответствии с пп.3 п.1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

***Согласно п.2 ст.159 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Поэтому стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых для выполнения данных работ, включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

****Что касается передачи заказчиками подрядным организациям материалов на давальческих условиях при проведении капитального строительства подрядным способом, то такая передача объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается на основании пп.1 п.1 ст.146 Кодекса.»

При определении суммы фактических расходов учитываются прямые расходы, понесенные в связи с осуществляемыми СМР, например:

1. На сырье, строительные и прочие материалы, хозяйственные принадлежности и инвентарь.

1. На заработную плату сотрудников, участвующих в проведении СМР, в том числе:

• Сотрудников, осуществляющих непосредственно СМР,
• Инженерно — технических работников (ИТР),
• И т.п.

1. На суммы страховых взносов, начисленных с заработной платы сотрудников, участвующих в проведении СМР.

1. На суммы амортизации ОС, используемых при осуществлении СМР.

1. Стоимость аренды строительных машин и механизмов, инструмента и инвентаря.

1. И т.п.

Кроме того, по мнению Минфина, выраженному в Письме от 22.03.2011г. №03-07-10/07, в сумму расходов на СМР для собственных нужд включаются так же затраты организации на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами:
«Согласно п.2 ст.159 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Поэтому расходы организации на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами организации, для выполнения данных работ, по нашему мнению, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.»

Читайте также:  Убытки на будущее: нюансы переноса в налоговом учете

Пример

Предположим, что организация «А» в январе 2021 года осуществляет строительство производственного склада. Строительство объекта ведется смешанным способом, то есть часть работ организация «А» выполняет своими силами, а часть работ — силами подрядчика.
Для выполнения СМР организация «А» приобрела в январе 2021 года металлические конструкции на сумму 2 млн 400 тыс. руб. (в том числе НДС 20% — 400 тыс. руб.) и смонтировала их. Заработная плата рабочих, выполнявших монтажные работы, составила 150 тыс. руб., сумма начисленных страховых взносов — 45 тыс. руб., а амортизация ОС, участвующих в строительстве склада, — 12 тыс. руб.

Работы по монтажу плит перекрытия и стеновых панелей выполнила подрядная организация в феврале 2021 года. Стоимость работ подрядчика — 216 тыс. руб., в том числе НДС 20% — 36 тыс. руб. Стоимость приобретенных организацией «А» железобетонных конструкций — 3 млн 600 тыс. руб., в том числе НДС 20% — 600 тыс. руб.

Рабочим планом счетов организации «А» предусмотрено, что учет затрат на строительство склада ведется на следующих субсчетах второго порядка, открытых к субсчету 08-3 «Строительство объектов основных средств»:

08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами»;

08-3-2 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные подрядными организациями».

В бухгалтерском учете организация «А» отразит следующее.

В январе 2021 года:

Дебет 08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами» Кредит 10 «Материалы» — 2 млн руб. — списана стоимость металлоконструкций, отпущенных на строительство.

Дебет 08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 150 тыс. руб. — начислена заработная плата рабочим.

Дебет 08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 45 тыс. руб. — начислены страховые выплаты на обязательные виды социального страхования.

Дебет 08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами» Кредит 02 «Амортизация основных средств» — 12 тыс. руб. — отражена сумма амортизационных отчислений по ОС, участвующим в строительстве склада.

В феврале 2021 года:

Дебет 08-3-2 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные подрядными организациями» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 180 тыс. руб. — учтена стоимость работ подрядчика в стоимости объекта строительства.

Дебет 08-3-2 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные подрядными организациями» Кредит 10 «Материалы» — 3 млн руб. — списана стоимость железобетонных конструкций.

Исходя из условий примера, объект налогообложения по СМР для собственного потребления у «А» имеет место только в I квартале 2019 года, налоговая база по которому составит:

2 млн руб. 150 тыс. руб. 45 тыс. руб. 12 тыс. руб. = 2 млн 207 тыс. руб.

В соответствии с пунктом 10 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по СМР является последнее число каждого налогового периода. Следовательно, начислять НДС по СМР для собственного потребления налогоплательщик должен ежеквартально исходя из объема выполненных в течение квартала работ. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина от 16.01.2006 № 03-04-15/01. Налогообложение СМР для собственного потребления производится по ставке 20% (статья 164 НК РФ).

С 01.01.2019 в отношении товаров (работ, услуг), указанных в пункте 3 статьи 164 НК РФ, налоговая ставка по НДС увеличена с 18% до 20%. Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 03.08.2018 № 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 303-ФЗ). При этом Законом № 303-ФЗ не предусмотрен какой-либо переходный период (письмо Минфина от 06.08.2018 № 03-07-05/55290). Тем не менее ознакомиться с порядком применения налоговой ставки по НДС в данном периоде можно в письме ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/[email protected] «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период».

Рассмотрим на примере

Исходные данные.

ООО «Ромашка» строит здание смешанным способом: собственными силами с привлечением сторонних подрядчиков.

За III квартал 2021 г. в работе были затрачены материалы на сумму 500 000 рублей.

Начислена заработная плата рабочим, участвующим в строительстве, на сумму 600 000 рублей,

страховые взносы с нее составили 181 200 рублей.

Сумма амортизации по основным средствам, задействованным в строительстве, составила 100 000 рублей.

Кроме того, стоимость работ подрядчика по укладке фундамента составила 450 000 рублей, в т.ч. НДС 75 000 рублей.

Отражение в учете.

Бухгалтер отразит данные операции в III квартале 2021 г.:

Читайте также:  Заявление о зачете суммы излишне уплаченного налогаДебетКредитСумма, руб.СодержаниеУчитывается ли в стоимости CMP для собственного потребления08-3
Хоз.способ10500 000Списаны материалы на стоимость строительстваДа08-3
Хоз.способ70600 000Оплата труда работников, участвующих в строительствеДа08-3
Хоз.способ69181 200Отражены страховые взносы с сумм заработной платыДа08-3
Хоз.способ02100 000Начислена амортизация по основным средствам, задействованным в строительствеДа08-3
Подрядный способ60375 000Отражены услуги подрядчикаНет196075 000Отражен входящий НДС по услугам подрядчика—

Налоговая база на 30.09.2021 г. в целях определения стоимости CMP для собственного потребления будет складываться из следующих сумм:

500 000 + 600 000 + 181 200 + 100 000 = 1 381 200 рублей.

Расчет НДС: 1 381 200 х 20% = 276 240 руб.

Бухгалтер ООО «Ромашка» по итогам III квартала составит счет-фактуру, которая будет выглядеть следующим образом.

В учете ООО «Ромашка» начисление НДС и принятие к вычету будет выглядеть следующим образом:

ДатаДебетКредитСумма, руб.Содержание30.09.211968276 240Начислен НДС30.09.216819276 240НДС отражен в составе вычетов

В налоговой декларации по НДС в строке 060 будут отражены суммы 1 381 200 и 276 240, а по строке 140 соответственно сумма вычета 276 240. Условно считаем, что строящееся здание ООО «Ромашка» предполагает использовать для основной деятельности, облагаемой НДС.

Особенности счета-фактуры при СМР для себя

Так как по СМР для собственного потребления льготы статьей 149 НК РФ не предусмотрены, следовательно, налогоплательщик, выполняющий СМР для собственного потребления, обязан выписать счет-фактуру.
На сегодняшний день обязанность выставления счетов-фактур отсутствует:

• по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, если иное не предусмотрено подпунктом 1.1 пункта 3 статьи 169 НК РФ;
• при совершении операций лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, и налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, при наличии письменного согласия сторон сделки о том, что счета-фактуры не составляются.

Напоминаем, что официальные формы документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, с регламентами их заполнения (ведения) утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила № 1137). Порядку заполнения счетов-фактур в Правилах № 1137 посвящен раздел II Приложения № 1 к Правилам № 1137.
Особенность выставления счета-фактуры по этому основанию состоит в том, что при заполнении строк 2, 2а, 2б, 6, 6а и 6б налогоплательщик должен указать реквизиты своей компании. Так как данный счет-фактура не передается, то выписать такой документ можно в одном экземпляре, зарегистрировав его в книге продаж, на что указывают нормы пункта 21 раздела II Приложения № 5 к Правилам № 1137.

С 01.04.2019 вступят в силу изменения в форму книги продаж и в форму дополнительного листа книги продаж, внесенные Постановлением Правительства РФ от 19.01.2019 № 15 «О внесении изменений в приложения № 3 и 5 к Постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137».

Согласно изменениям, в графах 14 и 17 книги продаж будут указываться стоимость продаж без налога и сумма НДС по ставке 20%, а в дополнительно введенных графах 14а и 17а — по ставке 18% соответственно. Аналогичные изменения внесены и в форму дополнительного листа книги продаж, применяемой при расчетах по НДС.

Начисление НДС на строительные работы

НДС при выполнении строительных работ для собственного потребления нужно начислять в конце каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик ежеквартально рассчитывает сумму НДС исходя из того объема работ, которые были выполнены за квартал.

В последний день квартала выписывается счет-фактура в соответствии со ст. 163 НК РФ и п. 21 правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Составить документ можно в одном экземпляре, поскольку покупатель, которому следует передать второй экземпляр, как таковой отсутствует (п. 6 правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Исходя из этого, в строки «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» необходимо вписать реквизиты налогоплательщика, который производил строительные работы собственными силами.

Оформленный таким образом счет-фактура одновременно регистрируется в книге покупок и книге продаж (п. 3 и 21 правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 и абз. 2 п. 20 правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Налоговый вычет при СМР для себя

Налогоплательщик НДС, строящий объект хозяйственным способом, имеет право на получение вычета по НДС, исчисленного с объема СМР, что следует из пункта 6 статьи 171 НК РФ. Абзацем 3 пункта 6 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с главой 21 НК РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Особенностью такого объекта налогообложения, как выполнение СМР для собственного потребления, помимо всего прочего, является еще и то, что в данном случае налогоплательщик имеет право не только на вычет сумм налога, исчисленных им самостоятельно с объемов СМР, но и по суммам «входного» налога:

• уплаченного им поставщикам (подрядчикам) при приобретении материалов (работ, услуг), использованных на строительство объекта;
• уплаченного им продавцу объекта незавершенного капитального строительства, который налогоплательщик достраивает своими силами.

Под подрядными организациями в целях применения вычета понимаются застройщики или технические заказчики (пункт 6 статьи 171 НК РФ).
Причем эти два вида вычетов применяются налогоплательщиками в общем порядке, на что указано в абзаце 1 пункта 5 статьи 172 НК РФ, то есть после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Аналогичная точка зрения по поводу применения вычетов по суммам налога, предъявленного налогоплательщику НДС к оплате подрядчиками, содержится в письме Минфина от 21.09.2007 № 03-07-10/20.

Обложение НДС стоимости подрядных работ при хозяйственном способе, в том числе арбитражная практика

В хозяйственной практике налогоплательщиков не редко возникает необходимость в проведении строительных работ. Строительно-монтажные работы могут выполняться: хозяйственным способом, подрядным способом. На практике не редко имеет место также смешанный способ строительства. Для того, чтобы определиться с налогообложением строительных работ, необходимо понять содержание каждого из возможных видов строительства.

Определимся с понятиями

Значение понятий строительно-монтажные работы хозяйственным способом и строительно-монтажные работы подрядным способом в Налоговом кодексе РФ не раскрывается, поэтому согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ следует обратиться к нормативным актам иных отраслей законодательства, в которых данные понятия содержатся.

Понятие строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, содержится в Постановлении Федеральной службы государственной статистики № 69 от 20.11.2006 г. в редакции от 23.11.2007 года. К строительно-монтажным работам (включая монтаж оборудования только по виду деятельности «Строительство»), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом относятся также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.). (пункт 22 раздела 1 Постановления Федеральной службы государственной статистики № 69 от 20.11.2006 г. в редакции от 23.11.2007 г.).

Исходя их определения понятия строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, основными характеристиками данного способа строительства является:

• выполнение работ собственными силами организации;
• для своих нужд.

Первый признак – выполнение работ собственными силами организации для квалификации способа строительства в качестве хозяйственного является наиболее важным и отличает данный способ строительства от других, которые будут рассмотрены ниже. Дело в том, что для собственных нужд организация может проводить строительно-монтажные работы и с привлечением подрядной организации. Однако, в таком случае, она уже будет не выполнять работы, а заказывать их у подрядчика. Это обстоятельство подтверждается, в частности, положениями ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» № 39-ФЗ от 25.02.1999 г., где определены понятия заказчик и подрядчик. Заказчиками признаются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Подрядчиками же признаются физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Таким образом, признак самостоятельного выполнения строительных работ и дает нам основания полагать, что имеет место хозяйственный способ строительства. Признак для собственных нужд является второстепенным для квалификации способа строительства, поскольку для собственных нужд налогоплательщик может строить объект и с помощью подрядной организации.

Понятие подрядных работ раскрыто в Приказе Минфина РФ № 167 от 20.12.1994 г. Так, подрядные работы – это работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ согласно договору на строительство.

Как мы отметили выше, на практике не редко возникают ситуации, когда налогоплательщик частично выполняет строительно-монтажные работы собственными силами, частично с привлечением подрядной организации. В таком случае мы можем говорить о смешанном способе строительства.

Порядок налогообложения строительных работ непосредственно зависит от выбранного способа строительства.

Порядок налогообложения строительных работ

Налогообложение строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, производится на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ. Объектом налогообложения НДС признаются выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (подпункт 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ). При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (пункт 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ).

В последствие НДС, начисленный в бюджет на основании пункта 2 статьи 159 Налогового кодекса РФ, принимается к вычету в соответствии с положениями абзаца 3 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Данные вычеты производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Для целей применения налоговых вычетов работы для собственных нужд было бы не правильно оценивать как работы, используемые исключительно в непроизводственных целях. Термин «для собственных нужд» по нашему мнению означает то, что результат работ будет использоваться самим налогоплательщиком, а не кем-то другим. Для собственных нужд налогоплательщик может строить как бассейны, спортивные площадки, детские сады, так и производственные цеха, хозяйственные сооружения и прочее. При этом НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления будет приниматься к вычету независимо от того, будет ли использоваться результат работ в деятельности, облагаемой НДС. Это связано с тем, что строительно-монтажные работы для собственного потребления сами по себе являются операцией, облагаемой НДС.

При подрядном способе строительства налоговые последствия для налогоплательщика, являющегося заказчиком, наступают в виде налоговых вычетов, применяемых на основании пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Порядок исчисления и уплаты НДС при смешанном способе строительства в главе 21 Налогового кодекса РФ не установлен. Поэтому исчисление и уплата НДС в данном случае должна производиться отдельно по правилам, установленным для строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом и для строительно-монтажных работ, выполненных подрядным способом. Стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями, не увеличивает налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом. Выполнение строительно-монтажных работ подрядной организацией не влечет возникновение объекта налогообложения у налогоплательщика заказчика работ, еще и потому, что реализацию выполненных работ заказчику осуществляет подрядная организация. У подрядной организации в свою очередь на основании пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ и возникает объект налогообложения в виде операций по реализации работ. Обратная ситуация означала бы двойное налогообложение стоимости одних и тех же работ.

Как же рассматриваемый вопрос оценивают правоприменительные органы?

Мнение налоговой службы

Налоговая служба неоднократно выражала мнение по вопросу включения в налоговую базу при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. Правовую позицию налоговой службы по данному вопросу в настоящее время можно оценить как однозначную. Так, в Письме МНС РФ от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16 указано, что «отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются. В связи с изложенным, при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается».Кроме того, УФНС РФ по г. Москве в Письме от 25 февраля 2005 г. № 19-11/11713 указало на то, что отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются. В связи с этим, при определении налоговой базы в целях исчисления НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается.

Однако, позднее Минфин РФ Письме от 16.01.2006 № 03-04-15/01 изменил свою точку зрения. В данном Письме Минфин РФ отметил, что налоговая база по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. Между тем, на сегодняшний день данное Письмо не должно учитываться при исчислении и уплате налога. Дело в том, что обоснованность выводов Минфина РФ, изложенных в Письме от 16.01.2006 № 03-04-15/01, была проверена Высшим арбитражным судом.

Мнение судебных органов

В Высшем Арбитражном суде РФ было рассмотрено заявление налогоплательщика о признании недействующим письма Минфина России от 16.01.2006 № 03-04-15/01 в части понуждения налогоплательщиков в случае выполнения ими строительно-монтажных работ для собственного потребления увеличивать налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. По результатам рассмотрения Высший арбитражный суд пришел к выводу о том, что в главе 21 Налогового кодекса РФ нет норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть — силами сторонних организаций, не имеется. (Решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. № 15182/06). В связи с этим, по мнению Высшего арбитражного суда РФ, при таком смешанном способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет различные нормы. В отношении подрядного способа строительства применяются нормы, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. В отношении работ, выполненных хозяйственным способом, применяется подпункт 3 пункта 1 статьи 146, пункт 2 статьи 159, пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Указанное исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное, по мнению суда, означало бы, что объектом обложения НДС является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления.

По нашему мнению, выводы Высшего арбитражного суда РФ являются правильными, поскольку основаны на положениях главы 21 Налогового кодекса РФ. Представляется, что позиция, выраженная высшей судебной инстанцией, будет поддерживаться и арбитражными судами на уровне федеральных округов.

Анализ судебной практики позволяет сделать вывод о том, что арбитражные суды по федеральным округам выражают точку зрения, аналогичную той, которая высказана Высшим арбитражным судом в Решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. № 15182/06. Федеральные арбитражные суды полагают, что стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями, не увеличивает налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 26.02.2007 г. по Делу № Ф09-887/07-С2 указал на то, что в статье 159 Налогового кодекса РФ идет речь о строительных и монтажных работах для собственных нужд, выполняемых хозяйственным способом непосредственно налогоплательщиком. При выполнении названных работ силами подрядных организаций объект налогообложения отсутствует, поскольку стоимость услуг таких организаций включает в себя НДС, соответственно включение заказчиком стоимости услуг в налоговую базу приведет к двойному налогообложению.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 27.09.2007 г. по Делу № А49-7284/2006-12А/16 отметил, что стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения у налогоплательщика, когда эти работы были выполнены им для своих нужд непосредственно собственными силами. Объект налогообложения налогом на добавленную стоимость возникает у подрядчика. У заказчика возникает корреспондирующая обязанность уплатить налог на добавленную стоимость подрядчику и право применения налогового вычета в соответствии с налоговым законодательством.

Северо-Западного округа в Постановлении от 18 апреля 2006 года по Делу № А26-8363/2005-28В рассмотрел аналогичную ситуацию и пришел к следующему выводу. Выполнение строительно-монтажных работ подрядной организацией для налогоплательщика из приобретенного подрядчиком материала не может служить основанием для возникновения объекта налогообложения у общества, так как оно осуществляет операцию не по выполнению, а по приобретению этих работ.