Презумпция добросовестности налогоплательщика

Содержание

Как закреплена презумпция добросовестности налогоплательщика в НК РФ?
«Недобросовестность» налогоплательщиков осталась в прошлом
Запреты и права налогоплательщика по статье 54.1 НК РФ
Опасные партнеры
Понятие необоснованной налоговой выгоды
Презумпция добросовестности налогоплательщиков при оценке налоговых последствий сделки

Как закреплена презумпция добросовестности налогоплательщика в НК РФ?

В налоговом законодательстве отсутствует расшифровка понятия «презумпция добросовестности», и сам термин в НПА не применяется. При этом из ст. 108 НК РФ следует, что:

лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана;
бремя доказывания вины лежит на налоговиках — сам налогоплательщик доказывать свою «налоговую» невиновность не обязан;
все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу.

Положения этой статьи закрепляют на законодательном уровне принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

Чтобы узнать, помогает ли принцип презумпции добросовестности плательщика налога отстоять в суде вычет по НДС, перейдите по ссылке.

На практике налогоплательщику в большинстве случаев приходится самому доказывать свою невиновность. С появлением в Налоговом кодексе ст. 54.1 о запрете налоговых злоупотреблений налогоплательщику необходимо учесть ее нормы при доказывании своей невиновности. Остановимся на содержании этой статьи подробнее.

О появлении в НК РФ статьи 54.1 мы рассказывали здесь.

«Недобросовестность» налогоплательщиков осталась в прошлом

Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53

Поистине долгожданные разъяснения выпустил Высший Арбитражный Суд РФ.

Дело в том, что налоговые органы и арбитражные суды при возникновении налоговых споров в последнее время все чаще и чаще употребляли словосочетание «недобросовестный налогоплательщик»

, хотя такого понятия в российском законодательстве
не существует
.

Немного углубляясь в историю этого вопроса, скажем, что налоговые органы неоднократно

отказывали налогоплательщикам в налоговых вычетах по НДС (исключали определенные затраты из состава расходов, признавали налог несвоевременно уплаченным) лишь на том основании, что налогоплательщик, по их мнению, являлся
недобросовестным
.

Арбитражные суды, в свою очередь, поддерживали или опровергали выводы налоговиков в зависимости от того, показалось ли судье, что инспекция представила достаточные доказательства факта недобросовестности

налогоплательщика.

Кроме того, Конституционный Суд РФ также не пренебрегал этим малопонятным словосочетанием (в частности, о недобросовестности налогоплательщика говорилось в нашумевшем деле ЮКОСа).

Причем критерии недобросовестности налогоплательщика определялись каждым налоговым инспектором и судом самостоятельно

, то есть, по факту – «по понятиям», а не по закону, так как законодательно признаки недобросовестности
не установлены
.

Теперь ВАС РФ предпринял попытку, уйдя от термина «недобросовестность» и введя понятие «налоговая выгода»

, систематизировать признаки, при наличии которых арбитражные суды не должны поддерживать налогоплательщика.

От недобросовестности – к необоснованной налоговой выгоде

Прежде всего суд отметил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности

налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение
налоговой выгоды
, экономически
оправданы
, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, –
достоверны
.

Под налоговой выгодой ВАС РФ подразумевает

уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Суд указал, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов

, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения,
если налоговым органом не доказано
, что сведения, содержащиеся в этих документах,
неполны, недостоверны и (или) противоречивы
.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного

возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Таким образом, налоговый орган должен доказать

суду необоснованность возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Доказательства, представленные налоговиками, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи

Как распознать необоснованность налоговой выгоды

ВАС РФ привел целый ряд признаков

, по которым суды смогут определить, является ли налоговая выгода
необоснованной
.

По мнению Суда, налоговая выгода однозначно не может быть признана обоснованной

, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением
реальной предпринимательской или иной экономической деятельности
.

В то же время ВАС РФ отметил один очень интересный и весьма выгодный для налогоплательщиков момент: возможность достижения того же экономического результата

с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций,
не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной
.

Это означает, что если налогоплательщик для достижения одного и того же экономического результата может совершить либо одну операцию, либо другую (при этом обе операции предусмотрены или не запрещены

законом), то налогоплательщик может совершать именно ту операцию, которая принесет ему
большую
налоговую выгоду, и эта налоговая выгода не может быть признана необоснованной.

Тем самым ВАС РФ подтвердил, что не всегда «налоговая оптимизация» является нарушением закона. Главное – чтобы «оптимизация» была связана с реальной экономической деятельностью.

Обоснованность получения налоговой выгоды также не может быть поставлена в зависимость

от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Суд назвал также случаи, когда налоговая выгода может быть
признана необоснованной
: это возможно, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции
не в соответствии с их действительным экономическим смыслом
или учтены операции,
не обусловленные разумными экономическими или иными причинами
(целями делового характера).

О необоснованности

налоговой выгоды
могут
также свидетельствовать
подтвержденныедоказательствами
доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций

с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

– отсутствие необходимых условий

для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды

, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

– совершение операций с товаром, который не производился

или
не мог быть произведен
в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций

, ВАС РФ рекомендовал судам исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

ВАС РФ выделил также группу обстоятельств, которые сами по себе не могут

служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но
в совокупности и взаимосвязи
с иными обстоятельствами
могут быть признаны
обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком
необоснованной налоговой выгоды
.
К ним относятся:
– создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

– взаимозависимость участников сделок;

– неритмичный характер хозяйственных операций;

– нарушение налогового законодательства в прошлом;

– разовый характер операции;

– осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

– осуществление расчетов с использованием одного банка;

– осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

– использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Одним из самых неприятных

для налогоплательщиков выводов ВАС РФ является следующий вывод.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной

, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал
без должной осмотрительности и осторожности
и ему
должно
было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Что считать должной

осмотрительностью, ВАС РФ не разъяснил. Но в частных интервью председатель ВАС РФ высказывает мнение, что проблем с толкованием этого понятия возникнуть не должно.

Кроме того, он приводит пример

ситуации, в которой налогоплательщик
не проявил должную осмотрительность
: налогоплательщик заключает договор с контрагентом, который
не имеет ИНН
, не состоит
на налоговом учете
и к тому же (согласитесь, нередкая сейчас ситуация!) фактически
не находится по указанному в учредительных документах адресу
.

Подчеркнем, однако, что производить расследование с целью выяснения, реально ли существует тот или иной контрагент, налогоплательщики не обязаны

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной

, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно
с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей
.

В то же время ВАС РФ отметил, что факт нарушения контрагентом

налогоплательщика своих налоговых обязанностей
сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды
.

Но если учесть, что суды будут рассматривать признаки необоснованности налоговой выгодны «в совокупности и взаимосвязи»

, то факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей может сослужить налогоплательщику недобрую службу.

Таким образом, ВАС РФ, с одной стороны, сделал попытку систематизировать и обеспечить единообразие судебных решений по налоговым спорам, связанным с получением налогоплательщиком налоговой выгоды.

Но с другой стороны, ясности и четкости в вопросе, когда же налоговая выгода может быть признана необоснованной

, по-прежнему нет.

Ведь рекомендации ВАС РФ оставляют достаточно много вопросов, которые суды, не имея четко установленных критериев, должны решать исключительно по своему усмотрению

(например, какая именно
«совокупность и взаимосвязь»
названных ВАС РФ признаков в каждом конкретном случае достаточна для того, чтобы сделать вывод о необоснованности налоговой выгоды, и какие действия налогоплательщика могут расцениваться как
должная
или, наоборот, не должная осмотрительность?).

Как будут действовать суды?

Если суд придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом

, то суд будет определять объем прав и обязанностей налогоплательщика
исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции
.

Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели)

в действиях налогоплательщика должно осуществляться судом с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить
экономический эффект
в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обратите внимание!

Налоговая выгода не может

рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Если судом будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды

в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков

, связанных с ее получением.

В то же время признание налоговой выгоды необоснованной не должно

затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Запреты и права налогоплательщика по статье 54.1 НК РФ

Ст. 54.1 определяет пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению суммы налога, сбора, страховых платежей.

В п. 1 ст. установлен запрет на уменьшение налоговой базы или суммы налога, если при их расчете налогоплательщик использовал недостоверные данные:

о фактах своей хозяйственной жизни (или их совокупности);
объектах налогообложения, подлежащих отражению в учете или отчетности.

Если хозяйствующий субъект при определении налоговых обязательств использует достоверные фактические данные, ему позволено уменьшить налоговую базу (п. 2 рассматриваемой статьи). При этом требуется одновременное соблюдение 2 условий:

цель осуществления операции не должна быть непосредственно связана с уменьшением налоговых обязательств (неуплатой (неполной уплатой) и (или) зачетом (возвратом) налога);
исполнитель операции (сделки) должен выступать стороной договора с налогоплательщиком или иным уполномоченным лицом, которому передано обязательство по исполнению договора (в силу договора или по закону).

В последнем пункте статьи законодателем предусмотрена своего рода поблажка для налогоплательщика (о ней мы расскажем далее).

Данная статья, хотя и посвящена вопросам налоговой выгоды, не содержит расшифровку непосредственно понятия необоснованной налоговой выгоды, в которой контролеры пытаются уличить хозяйствующих субъектов. Из следующего раздела вы узнаете, как трактуют это понятие судьи.

См. также: «ФНС рассказала, как доказываются злоупотребления налогоплательщиков».

Опасные партнеры

Не секрет, что налоговые органы очень часто предъявляют налогоплательщикам обвинения в том, что те недобросовестно подходят к выбору партнеров. В письме от 10.04.09 N 03-02-07/1-177 минфин привел перечень документов, наличие которых поможет доказать осмотрительность и осторожность действий налогоплательщика при выборе контрагентов. Это копия свидетельства о постановке на налоговый учет, выписка из ЕГРЮЛ, доверенности, официальные источники информации.

Напомним, что прошло уже свыше двух с половиной лет с момента принятия постановления Президиума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». И можно констатировать, что положения данного документа, призванные защитить добросовестных налогоплательщиков, обернулись дополнительными придирками, целью которых стало лишить налогоплательщиков возможности получения абсолютно законной налоговой выгоды. Несмотря на то, что в п. 10 указанного Постановления прямо сказано, что «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды», налоговые органы, а затем и суды отказывают налогоплательщикам в этой самой налоговой выгоде, аргументируя тем, что контрагент налогоплательщика не платит налоги. И подчас этого достаточно, чтобы налогоплательщикам отказали и в вычете НДС, и в уменьшении налогооблагаемой прибыли на фактически произведенные расходы.

И это несмотря на то, что в п. 10 указанного Постановления присутствует второе предложение, которое гласит: «Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом…» Примечателен соединительный союз «и» в процитированном предложении:

налогоплательщик должен не только действовать без должной осмотрительности и осторожности, но ему должно также быть известно о нарушениях контрагента!

На практике же для отказа в получении налоговой выгоды стало достаточно лишь первого условия — налогоплательщик считается не проявившим должной осмотрительности и осторожности, если присутствует хотя бы один из следующих фактов: контрагент не платит налогов (при этом проверить это налогоплательщик не может!); контрагент не находится по юридическому адресу; контрагент зарегистрирован по так называемому «адресу массовой регистрации», под который подпали многие бизнес-центры с многочисленными офисами; и т. п. и т. д. И, как показывает практика, даже наличие документов, которые минфин перечислил в письме от 10.04.09, не спасает налогоплательщика ни от претензий налоговиков, ни от потери налоговой выгоды в Арбитражном суде.

Ну что толку от выписки из ЕГРЮЛ, если учредителем организации значится недееспособный гражданин с диагнозом «слабоумие травматического генеза», который назначил директора. На этом основании суд признал необоснованным вычет входного НДС по счетам-фактурам, подписанным директором. Какой толк от выписки из ЕГРЮЛ, если генеральным директором ООО значится гр-н К., если затем выяснится, что его подпись в первичных документах и счетах-фактурах подделана, а сам он зарегистрировал ООО за вознаграждение и предпринимательскую деятельность не осуществлял, — этого было достаточно, чтобы налогоплательщик налоговый спор проиграл (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2008 N 04-5446/2008 (11113-А46-42), которое оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.12.2008 N ВАС-16466/08).

Существование так называемых «однодневок» признается повсеместно, однако из этого следует по меньшей мере странный вывод: вместо борьбы с теми, кто явно уклоняется от конституционной обязанности по уплате налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ), вся мощь государственной машины в лице исполнительной и судебной власти обрушивается на тех, кто оказался покупателем или заказчиком у этих самых «однодневок». Далее — пусть и не всегда скорый, но почти всегда суровый суд: в налоговой выгоде отказать! При этом ни сотрудников ФНС, ни судей почему-то абсолютно не волнует, что «однодневки» продолжают существовать, получать на свои расчетные счета деньги, куда-то их перечислять, но при этом не платить налогов. В любом случае за недобросовестных поставщиков и подрядчиков есть кому ответить. Это покупатели и заказчики, которые доверились выписке из ЕГРЮЛ, не предполагая, что регистрацию проходят и по утерянным паспортам, и от имени психически больных людей!

Разорвать подобный порочный круг может только одно. Если Арбитражный суд отказывает покупателю (заказчику) в налоговом вычете НДС или в уменьшении налогооблагаемой прибыли по причине того, что поставщик (подрядчик, исполнитель) уклоняется от своих налоговых обязанностей, то налоговый орган по месту регистрации поставщика (подрядчика, исполнителя) должен приостановить операции по расчетным счетам этой «однодневки» и заняться выяснением вопроса: а куда уходят деньги, сокрытые от налогообложения.

Пока что мы имеем лишь первое действие, которое наказывает добросовестных налогоплательщиков, но никак не препятствует «однодневкам» преспокойно существовать и дальше, создавая угрозу другим налогоплательщикам, обществу, бюджету. По меньшей мере странно выглядят доводы работников федеральной (!) налоговой службы по месту регистрации покупателей о том, что поставщики не платят налогов, и при этом налоговые органы по месту их регистрации не приостанавливают у них операции по банковским счетам (п. 3 ст. 76 НК РФ)! О каких «однодневках» всерьез может идти речь, если поставщик материальных ресурсов не представляет отчетность в налоговый орган в течение полутора лет (!) — постановление ФАС Уральского округа от 09.07.2004 по делу N Ф09-2708/04-АК.

www.palata-nk.ru

Понятие необоснованной налоговой выгоды

Этот термин в НК РФ не расшифрован, хотя доказывание необоснованной налоговой выгоды (ННВ) вовсю используется налоговиками в суде.

Обвинение в получении ННВ может последовать от контролеров, если:

по их мнению (основанному на предварительном анализе), вы осуществляете деятельность с высоким налоговым риском, и существует вероятность получения вами ННВ;
предварительное мнение налоговиков подкрепляется результатами налоговой проверки.

Понятие «налоговая выгода» расшифровано в постановлении Пленума ВАС «Об оценке судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.2006 № 53 как уменьшение налоговых обязательств за счет получения:

права на налоговый вычет, возврат (зачет) налога и/или его возмещение;
налоговой льготы;

А также за счет:

снижения величины налоговой базы;
применения более низкой ставки налога;

Налоговая выгода может быть признана ННВ, если ее получение не связано с реальной деятельностью налогоплательщика.

С появлением ст. 54.1 теперь и в налоговом законодательстве установлена четкая взаимосвязь между реальной деятельностью хозяйствующего субъекта и возможностью снижения налоговых обязательств.

Получить полное представление о том, как инспекции теперь будут обосновывать свою позицию в спорах с налогоплательщиками с учетом ст. 54.1 НК РФ, и подготовиться к таким спорам вам поможет аналитический обзор, который подготовили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в материал.

Презумпция добросовестности налогоплательщиков при оценке налоговых последствий сделки

Главная — Статьи

Важнейшей презумпцией налогового законодательства является презумпция добросовестности налогоплательщика.

Необходимо отметить, что само понятие «добросовестность налогоплательщика» в налоговом законодательстве не закреплено. Данная оценочная категория в полной мере является результатом судебного правотворчества. При этом основную роль в определении содержания понятия «добросовестность налогоплательщика» и в установлении критериев такой добросовестности сыграли Конституционный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ.

Как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, исходя из изложенных разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, во-первых, изначально предполагается добросовестность налогоплательщика при совершении всех действий и хозяйственных операций, а во-вторых, на налоговый орган возлагается обязанность доказывания в спорах по вопросу о добросовестности налогоплательщика.

Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О также указал, что налоговый орган обязан доказать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном НК РФ.

С точки зрения презумпции добросовестности налогоплательщика интересно рассмотреть вопрос об ответственности налогоплательщика за действия своих контрагентов.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 по этому вопросу содержатся неоднозначные позиции. Высший Арбитражный Суд РФ указал, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, равно как и взаимозависимость участников сделок, сами по себе не являются доказательствами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В то же время подчеркивается, что налоговая выгода может быть признана необоснованной:

— если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;

— если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Таким образом, четких ориентиров по вопросу ответственности налогоплательщика за своего контрагента в указанном выше Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ не содержится. Использование Высшим Арбитражным Судом РФ абстрактного понятия «должная осмотрительность и осторожность» без определения четких критериев таких обстоятельств, безусловно, предоставляет судам полную свободу усмотрения при рассмотрении споров между налогоплательщиком и налоговым органом.

Соответственно, во избежание ненужных подозрений и конфликтов с налоговыми органами, налогоплательщику при заключении сделок следует заботиться о получении максимальной информации в отношении контрагентов (заверенные копии учредительных документов, выписка из Единого государственного реестра юридических лиц, рекламные материалы и ценовые предложения контрагента, распечатки официальных сайтов контрагента и т.д.).

Оправданность таких действий подтверждается арбитражной практикой.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 1 декабря 2006 г. по делу N А56-16976/2005 отметил, что отсутствие доказательств осведомленности налогоплательщика-экспортера о нарушениях по уплате НДС со стороны контрагентов не позволяет говорить о его недобросовестности.

ФАС Московского округа в Постановлении от 9 января 2007 г. по делу N КА-А40/12776-06 указал, что в случае принятия налогоплательщиком мер по проверке правоспособности контрагентов, наличия у них необходимой регистрации, в том числе исполнения налоговых обязательств, налогоплательщику не может быть отказано в применении налоговых вычетов по причине неперечисления поставщиками НДС в бюджет.

Продемонстрируем изложенное на примере.

Пример 1.

Предположим, что налоговый орган отказывает налогоплательщику-экспортеру в праве на возмещение НДС, ссылаясь на то, что поставщик налогоплательщика не уплатил НДС в бюджет, соответственно, отсутствует источник для возмещения НДС. Оспаривая решение налогового органа, налогоплательщик в суде представляет доказательства своей «осмотрительности»: заверенные копии учредительных документов поставщика, выписку на поставщика из Единого государственного реестра юридических лиц на дату совершения сделки, прайсы и коммерческие предложения от поставщика, преддоговорную переписку, копии документов, подтверждающих полномочия лиц, подписавших договоры, накладные и т.д.

В этой ситуации налоговому органу окажется крайне затруднительным доказать халатность налогоплательщика при выборе контрагента. В свою очередь, налогоплательщик сможет смело ссылаться на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53, доказывая свою надлежащую «осмотрительность и осторожность».

При определении пределов ответственности налогоплательщика за действия своих контрагентов необходимо также учитывать важную правовую позицию, сформулированную Конституционным Судом РФ в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О: истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 Высший Арбитражный Суд РФ формулирует положительную для налогоплательщиков позицию, по смыслу которой прежние «ошибки» налогоплательщика не должны влиять на его правовой статус, объем предоставляемых ему прав и гарантий. Так, в п. 6 Постановления отмечено, что факт нарушения налогового законодательства в прошлом сам по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Кроме того, в п. 11 Постановления указано, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, отныне в судебной практике должно быть исключено использование так называемого клейма недобросовестности налогоплательщика. Однако указанная новелла пока еще не полностью воспринята судами.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа посчитал достаточным основанием для передачи дела на новое рассмотрение «порочность» поставщиков налогоплательщика-экспортера, что подтверждается ранее вынесенными в отношении этих поставщиков решениями арбитражных судов (Постановление от 28 ноября 2006 г. по делу N А19-26558/05-18-32-Ф02-6335/06-С1).

Презумпция добросовестности налогоплательщика тесно связана с доктриной деловой цели сделки.

Как уже было указано выше, в соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 изначально предполагается, что все действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а все сделки налогоплательщика имеют разумную деловую цель.

Однако в указанном Постановлении отмечено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Как отметил Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Из изложенных разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ можно сделать следующие выводы.

Во-первых, установленная налоговым органом и судом фиктивность хозяйственной операции (хозяйственная операция только на бумаге) является безусловным основанием для признания налогоплательщика недобросовестным, а получение налоговой выгоды в связи с данной хозяйственной операцией — необоснованным, поскольку в этом случае отсутствует реальная предпринимательская или иная экономическая деятельность налогоплательщика.

Во-вторых, получение налоговой выгоды не может быть единственной или преимущественной целью хозяйственной операции. Однако Высший Арбитражный Суд РФ не исключает, что налоговая выгода может являться одной из целей (не главной) хозяйственной операции.

В-третьих, в случаях, когда у налогоплательщика имеется возможность выбора в совершении (оформлении) той или иной хозяйственной операции для достижения одного и того же экономического результата, налогоплательщик вправе совершить ту хозяйственную операцию, которая приводит к получению большей налоговой выгоды (при условии, что такая хозяйственная операция не противоречит законодательству).

Пример 2.

Распространенным на практике способом минимизации налогообложения является использование торгового посредника, зарегистрированного на территории с льготным налогообложением. Суть данной операции заключается в следующем.

Фирма-поставщик реализует товар фирме-покупателю не напрямую, а через фирму-посредника, зарегистрированную на территории с льготным налогообложением. При этом реализация товара от фирмы-поставщика в адрес фирмы-посредника происходит с минимальной торговой наценкой. Указанная схема позволяет сосредоточить на территории с льготным налогообложением основную прибыль от операции по поставке товара от фирмы-поставщика в адрес фирмы-покупателя. Данная прибыль облагается на территории с льготным налогообложением по льготным ставкам, тем самым достигается значительная экономия уплачиваемых налогов.

Суды зачастую признают указанную схему торговой операции незаконной, особенно в тех случаях, когда между участниками операции имеются признаки взаимозависимости. При этом констатируется отсутствие деловой цели в сделках, заключенных с участием фирмы-посредника.

Между тем, на наш взгляд, в рассматриваемом случае не всегда можно говорить об отсутствии деловой цели в сделках, заключенных с использованием фирмы-посредника.

Рассмотрим две возможные ситуации.

1. Фирма-посредник, зарегистрированная на территории с льготным налогообложением, существует только на бумаге, не имея необходимых ресурсов для совершения торговых операций (персонал, оборудование, транспорт, складские помещения и т.д.). При этом имеются признаки взаимозависимости между фирмой-поставщиком и фирмой-посредником. В этом случае, безусловно, можно говорить об отсутствии деловой цели в сделках, заключенных с участием фирмы-посредника, поскольку данные сделки существовали только на бумаге без фактического движения товара и преследовали единственную цель — уклонение от налогообложения. В реальности операция по поставке товара происходила напрямую от фирмы-поставщика в адрес фирмы-покупателя.

2. Фирма-посредник, зарегистрированная на территории с льготным налогообложением, располагает складскими помещениями, транспортом, оборудованием по приемке и обработке товара. В этом случае нельзя говорить об отсутствии деловой цели в операциях по поставке товара через фирму-посредника. При этом не имеет значения наличие признаков взаимозависимости между участниками торговой операции, а также возможность для фирмы-поставщика совершить торговую операцию через иного посредника, зарегистрированного на территории с общим налогообложением (соответственно, с меньшей налоговой выгодой).

Важная правовая позиция сформулирована Конституционным Судом РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П: недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа.

Таким образом, Конституционный Суд РФ также допускает налоговую оптимизацию (уменьшение налоговой обязанности) путем использования любых законных форм предпринимательской деятельности, совершения не запрещенных законом хозяйственных операций, заключения допустимых сделок и т.д.

Налоговая ответственность, Налоговые споры

Ответственность плательщика страховых взносов

Как при обнаружении ошибки подать уточненку без штрафа

ФНС: критерии должной осмотрительности

КБК для уплаты штрафа за непредставление расчета по страховым взносам

Отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит