Как отразить в налоговом учете неустойку за нарушение условий договора

опубликовано: 03.11.2016

Несмотря на стремление большинства контрагентов добросовестно исполнять возложенные на них обязательства, не всегда удается их выполнить в точном соответствии с условиями договора. Это может выражаться в нарушении сроков исполнения обязательств, объеме и качестве исполненных обязательств. По этой причине в большинстве договоров предусмотрена ответственность за нарушение обязательств, которая устанавливается в силу закона или напрямую указывается в договоре. В настоящей статье в качестве штрафной санкции будет рассмотрена только неустойка.

Неустойка и законодательство

Сущность неустойки описывает ГК РФ в ст. 330-1. Как правило, конкретные условия выплаты неустойки и виды нарушений стороны сразу прописывают в договоре. Нередки случаи, когда бизнес-партнеры договариваются о компенсации в момент выявления нарушения, с намерением сохранить деловые связи на будущее. Подписывается дополнительное соглашение к договору.

Штрафы и пени – это два вида неустойки. Механизм компенсации потерь пострадавшей стороны в них различается:

  1. Пеня представляет собой сумму, нарастающую с течением времени. Начальной точкой расчетов будет момент нарушения. Пеня начисляется непрерывно, до даты, когда нарушенные обязательства будут исполнены. Размер пени обычно рассчитывается в процентах за 1 просроченный день, к примеру, по ставке ЦБ 1/300 за календарный день. Соглашением может предусматриваться и иной порядок расчета.
  2. Штраф – фиксированная выплата либо рассчитанная в процентах от суммы договора. Она не зависит от момента исполнения обязательств.

Договор может содержать в качестве наказания для нарушителя и штраф и пеню (док.- т Высшего АС №ВАС-800/13 от 15/02/13 г.).

Читайте также:  Кто должен проставлять инвентарные номера. Как правильно присвоить инвентарный номер

Чтобы корректно отразить сумму неустойки в налоговом учете, следует обратить внимание на особенности условий, прописанных договором. Кроме неустойки, сторонами может предусматриваться возмещение убытков. Как правило, убытки возмещаются в части, которую не покрыла неустойка. Однако могут устанавливаться и иные условия, например:

  • применяется только неустойка;
  • взыскиваются убытки или неустойка;
  • убытки взыскиваются полностью, в том числе и с суммы, покрытой неустойкой.

На заметку! Чаще всего неустойка применяется за нарушение сроков исполнения договора.

Штрафы, пени и возмещение ущерба в бухучете

Ваши контрагенты могут нарушить или не вовремя выполнить условия договоров. Например, просрочить поставку или оплату товаров. За это вы вправе требовать от них уплаты неустойки (ст. 330 ГК РФ).
Неустойку надо предусмотреть в договоре. Это может быть штраф или пени.

За нарушение условия договора вы также вправе потребовать компенсации понесенных убытков (ст. 15 ГК РФ).

В бухучете суммы всех этих санкций по договорам начисляют только после того, как должник их признал или было вынесено соответствующее судебное решение.

Бухгалтер относит их на прочие доходы и отражает проводкой:

  • Дебет 76, субсчет расчеты по претензиям Кредит 91-1
  • начислена признанная покупателем санкция.

В налоговом учете суммы санкций по договорам учитывают во внереализационных доходах также после того, как должник их признал или было вынесено судебное решение. Датой получения таких доходов считается либо дата согласия должника на их оплату, либо дата вступления в силу судебного решения (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Учет у получателя

Сторона договора, имеющая право истребовать неустойку по нему, отражает в НУ по прибыли сумму санкций с учетом:

  • момента признания обязательства должником;
  • момента решения суда об исполнении обязательств должником.

Об этом сказано в ст. 271-4 п. 4 НК РФ, письме Минфина № 03-03-07/54554 от 25/08/2017 г.

Неустойка представляет собой внереализационный доход фирмы (ст. 250 НК РФ, п. 3). В ситуации, когда размер неустойки устанавливает суд в виде пени, окончательную сумму подсчитать сложно: начисление может идти тех пор, пока ответчик не исполнит обязательства.

Минфин (письмо №03-03-06/1/1026 от 15/01/18 г.) предлагает фиксировать доход либо на конец периода (отчетного, налогового), либо на момент погашения задолженности. Дата определяется на момент более раннего события. Если должник признал неустойку, получатель фиксирует ее в НУ по одной из двух дат:

  • фактической выплаты;
  • даты документа, свидетельствующего о признании долга (акт, акт сверки, письмо должника и пр.).

Об этом говорится в ряде писем Минфина, например, №03-03-06/1/9336 от 19/02/16 г.

Вместе с тем, наступление сроков уплаты неустойки и иных обстоятельств, указанных в договоре, не означает получения фирмой внереализационного дохода. Выплату не включают в расчет в целях налогообложения прибыли. При кассовом методе неустойка признается доходом только при внесении ее на банковский счет либо фактической оплате наличными (ст. 273-2 НК РФ). Такой же порядок признания доходов применяют и «упрощенцы» (ст. 346.17 НК РФ).

Что касается НДС, то по общему правилу полученные неустойки им не облагаются, поскольку не относятся к выплатам, указанным в ст. 162-1, пп. 2 НК РФ. Вместе с тем, если продавец получает от покупателя некую сумму, поименованную «неустойкой», а по сути, она оказывает влияние на цену товара, услуг, не являясь неустойкой, с нее необходимо рассчитать налог согласно ст. 164 НК РФ. Об этом говорится, например, в письме Минфина №03-03-06/1/54946 от 30/10/14 г. и ряде других.

Начисляется ли НДС на неустойку?

Получив от контрагента неустойку, бухгалтер компании задается вопросом: нужно ли начислять на нее НДС?
Объектом налогообложения по НДС является, в частности, реализация товаров, работ, услуг и некоторых имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В то же время, в статье 162 НК РФ приведены суммы, на которые компания должна увеличить свою налоговую базу по НДС. Так, налоговая база увеличивается на суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Именно этим положением долгое время руководствовались чиновники, выпуская разъяснения о начислении продавцом НДС с полученной от покупателя неустойки (Письма Минфина РФ от 16.08.2010 № 03-07-11/356, от 09.08.2011 № 03-07-11/214, от 17.08.2012 № 03-07-11/311).

Читайте также:  Амортизация лизингового имущества у лизингополучателя

Однако арбитражные суды не соглашались с этим. И один такой спор дошел до Президиума ВАС РФ. В Постановлении от 05.02.2008 № 11144/07 сделан вывод, что суммы неустойки являются мерой ответственности за просрочку исполнения обязательств, не связаны с оплатой товара по смыслу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ и поэтому не облагаются НДС.

Спустя какое-то время позиция Минфина поменялась и в Письме от 04.03.13 г. № 03-07-15/6333 дано указание руководствоваться выводами вышеуказанного судебного решения. Примечательно, что это письмо было доведено налоговым ведомством страны до нижестоящих налоговых инспекций (Письмо ФНС от 03.04.13 г. № ЕД-4-3/[email protected]). Таким образом, на сегодняшний день вероятность возникновения претензий при неначислении НДС с полученных санкций мала.

Но, к сожалению, данные разъяснения не во всех инспекциях применяют. Доказательством тому являются судебные споры, возникающие и после появления официальных разъяснений (Постановление АС Поволжского округа от 03.04.15 № Ф06-22340/2013). В любом случае, суды по таким спорам на стороне компаний.

Если штраф платит не покупатель, а продавец, нарушивший, к примеру, сроки поставки товаров, то полученные от него суммы покупателю также не нужно облагать НДС (Письмо Минфина РФ 08.06.2015 № 03-07-11/33051). В отношении таких сумм налоговые риски отсутствуют, поскольку они уж точно не связаны с оплатой товаров.

Но бывает, что неустойка является элементом ценообразования, то есть формирует цену товаров (работ, услуг). Примером такой неустойки является штраф, выплачиваемый заказчиком экспедитору за простой транспортного средства, когда погрузка или разгрузка длятся дольше, чем установлено договором (Письмо Минфина от 01.04.2014 № 03-08-05/14440). В подобных случаях сторона, получившая такую неустойку, должна включить ее в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946) и исчислить налог по расчетной ставке (18/118 или 10/110) (пп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ). Также необходимо составить в одном экземпляре счет-фактуру на сумму неустойки и зарегистрировать его в книге продаж. Покупателю этот счет-фактуру передавать не надо.

Обратите внимание, что для момента включения неустойки в налоговую базу по НДС важна непосредственно дата получения сумм (Письмо Минфина России от 16.08.2010 № 03-07-11/356).

Учет у должника

Правила учета неустойки у должника согласуются подробно рассмотренными выше – для получателя.

Так, при включении в базу по налогу на прибыль:

  • нужно показать выплату в расходах внереализационного характера (ст. 265-1 пп. 13 НК РФ);
  • должник может согласиться на выплату добровольно либо выполнить решение суда;
  • дата определяется датой соглашения, либо решения суда (ст. 272-7 пп. 8 НК РФ), либо датой уплаты при кассовом методе (ст. 273-3 НК РФ);
  • соглашение может быть оформлено любым первичным документом, из которого следует признание задолженности нарушителем, в том числе и при фактической оплате (платежные банковские, кассовые документы).

Фирмы, работающие на УСН, неустойку в расходы не включают (ст. 346.16-1 НК РФ). Неустойка не подпадает под налогообложение НДС.

Налогообложение штрафных санкций по хозяйственным договорам

Наталья Троицкая, аудитор,
юридический отдел Группы компаний Телеком-Сервис ИТ
Начнем с вопросов исчисления НДС. Как всегда обратимся к объекту налогообложения — основной объект — реализация товаров (работ, услуг). Неустойка — один из способов обеспечения надлежащего исполнения обязательств. В налоговом законодательстве сложился более применимый термин — штрафные санкции по хозяйственным договорам. До внесения изменений в Главу 21 НК РФ Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ, порядок исчисления НДС по штрафным санкциям, связанным с исполнением хозяйственных договоров предусматривался в порядке исчисления налоговой базы (что расширяло объект налогообложения) подп.5 п.1 статьи 162 НК РФ. Вместе с тем, сторона, выплачивающая санкции по договору могла принять к вычету суммы НДС, уплаченные ею в составе неустойки. С внесением изменений упомянутых законом в Главу 21 НК РФ какое — либо упоминание о таком объекте налогообложения (или хотя бы упоминание в порядке определения налоговой базы) было исключено. Тем не менее, позиция налоговых органов в части разрешения вопроса исчислять или не исчислять НДС по штрафным санкциям — непреклонная — исчислять, а для стороны выплачивающей санкции — права на вычет не предусмотрено.

Аргументы приводятся следующие: штрафные санкции по хозяйственным договорам, получаемые организацией, подлежат включению в налогооблагаемую базу и обложению налогом на добавленную стоимость по расчетной ставке (п.4 статьи 164 НК РФ) в порядке, действовавшем до введения в действие Главы 21 НК РФ. Это следует из пп.2 п.1 статьи 162 НК РФ, которым установлено, что налоговая база определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). И далее обязательно упоминается, что до введения в действие части второй НК РФ налогообложение штрафных санкций по хозяйственным договорам осуществлялось в соответствии с аналогичной нормой Закона Российской Федерации от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» — абз.2 п.1 статьи 4, в котором сказано, что в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Теперь попробуем разобраться, правы ли налоговые органы, занимая такую позицию. Еще раз — неустойка (штрафы, пени), это определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или не должного исполнения обязательств, в частности — просрочки исполнения. Выплата неустойки носит безусловный характер, не требует доказательства причинения убытков другой стороне, основанием для выплаты неустойки является сам факт недолжного исполнения обязательства. Т.е. неустойка, исходя из ее гражданско — правового смысла, не является «частью» платежа за товары (работы, услуги). Исполнение или ненадлежащее исполнение может допустить любая из сторон договора. При этом, полученные штрафные санкции отражаются в составе внереализационных доходов (а не в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг) для продавца (товаров работ, услуг)). Аналогично, признанные (уплаченные) штрафные санкции учитываются в составе внереализационных расходов. Например, покупатель по договору осуществил предоплату товара, а поставщик в надлежащий срок поставку не произвел. В этом случае покупатель вправе требовать от поставщика в соответствии с условиями договора или в соответствии со статьей 395 ГК РФ уплату неустойки — пени за нарушение сроков поставки. В этом случае, очевидно, что уплата штрафных санкций никак не связана с поставкой товара, следовательно, применить положения статьи 162 НК РФ даже с натяжкой нельзя. Если просрочку допустит покупатель, то уплачиваемые покупателем штрафные санкции по хозяйственному договору, будут подлежать обложению НДС, т.е. продавец исчисляет, если следовать логике МНС РФ, НДС в бюджет, поскольку полученные средства «иначе связаны» с оплатой товара. Таким образом, для одного и того же объекта налогообложения — штрафные санкции за неисполнение обязательств — предусматривается различный порядок налогообложения в зависимости от того, кто является их плательщиком.

При исчислении налога на прибыль до 01.01.2002, основной вопрос связан с моментом возникновения налогооблагаемого оборота. Налогооблагаемый оборот по внереализационным доходам (в том числе и штрафным санкциям) возникает только на момент реального получения соответствующего дохода.

Присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании п.15 Положения о составе затрат (причем учитывается для целей налогообложения сам факт признания (уплаты) неустойки без связи с аналогичными внереализационными доходами).

С 01.01.2002, с введением в действие Главы 25 НК РФ, при исчислении налога на прибыль по отдельным видам внереализационных доходов — штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, появились новые проблемы. Особенности исчисления налога на прибыль установлены статьей 317 НК РФ, а именно: для налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начисления, отражение указанных выше внереализационных доходов производится в соответствии с условиями договора. Если договором не предусмотрены штрафные санкции, то у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для исчисления налога на прибыль по данному виду доходов. При этом статьей 317 НК РФ предусмотрено, что если долг (понятие долга, как основного обязательства или неустойки не определено) будет взыскиваться в судебном порядке, то обязанность начисления внереализационного дохода будет возникать на основании судебного решения (а с учетом проекта закона об изменениях, вносимых в Главу 25: «судебного решения вступившего в законную силу»). То есть, если в договоре предусмотрено начисление пеней (штрафных санкций) за каждый день просрочки исполнения обязательств, то налогоплательщик — получатель обязан исчислять налогооблагаемый доход ежедневно (в лучшем случае ежемесячно), независимо от того, будет он применять к виновной стороне договорную ответственность или нет. Иными словами, нормы Главы 25 НК РФ предписывают налогоплательщику платить налог на прибыль со штрафных санкций по хозяйственным договорам, мало того, что не полученных реально, но даже не признанных должником или присужденных судом. Соответственно, налогоплательщик должен платить налог на прибыль с сумм, которые он может быть никогда и не получит.

Читайте также:  Естественная убыль. Бухгалтерский учет и налогообложение

Кроме того, если в договоре не предусмотрен претензионный порядок урегулирования споров, сторона, чье право нарушено может обратиться в суд, при этом для целей исчисления налога на прибыль датой возникновения налогооблагаемого оборота будет дата вступления в силу судебного решения. То есть для «экономии» на налогах с неполученного лучше не предусматривать досудебный порядок разрешения споров, а сразу обращаться в суд.

Заметим, что внесение в договор условий об ответственности, равно как и применение мер ответственности, предусмотренных договором — вопросы гражданского законодательства, разрешаемые сугубо участниками гражданских правоотношений. Кроме того, невключение в договор условий об ответственности за недолжное исполнение обязательств, не является основанием для невозможности применения ответственности, предусмотренной ГК РФ, например для применения норм статьи 395 ГК РФ, а в отдельных случаях применения и законной неустойки. Следует отметить, что определение сторонами в договоре условий об ответственности (или применение диспозитивных норм ГК РФ) не ведет однозначно к обязанности нарушившей условия договора стороны рассчитать, уплатить данные суммы полностью, кроме того, добросовестная сторона может и вовсе не предъявлять штрафных санкций к виновной стороне. При несоблюдении контрагентом договорных обязательств потерпевшей стороной, как правило, предъявляется претензия в письменной форме. Виновная сторона может, как признать сумму предъявленных штрафных санкций полностью, так и частично, или не признать сумму предъявленных санкций полностью. Обычно, сумма признанных штрафных санкций подтверждается письменно, если ответа на предъявленную претензию от виновной стороны не поступило, добросовестная сторона может передать спор по данному вопросу в суд. Следовательно, стороны, включающие в договор условия об ответственности (в том числе, ссылающиеся на диспозитивные нормы ГК РФ об ответственности за недолжное исполнение обязательств) ставятся в неравное положение с субъектами предпринимательской деятельности не включающих такие условия в договор, и применяющих меры ответственности, предусмотренные ГК РФ в случае нарушения обязательств контрагентом.

Кроме того, нормы Главы 25 влияют и на порядок урегулирования хозяйственных споров — если из договора нельзя определить размер санкций (убытка, ущерба), претензий не выставлялось, то для целей исчисления налога на прибыль будет применяться дата вступления в силу судебного решения.

Напрашивается следующий вывод: не хотите переплачивать налог на прибыль — не включайте в договор условия об ответственности за нарушение обязательств, условия досудебного (претензионного) урегулирования споров.

Таким образом, нормами Главы 25 нарушаются основные принципы законодательства о налогах — принцип равенства налогообложения, создаются препятствия для экономической деятельности физических лиц и организаций.

Кроме того, можно привести еще одну аргументацию, важную для налогоплательщиков. Обратимся к Постановлению Пленума КС РФ от 28.10.1999 № 14-П. Указанным Постановлением была признана неконституционной норма Закона о налоге на прибыль, согласно которой в налогооблагаемую базу включались суммы присужденных, но неполученных штрафных санкций. С тех пор налогом на прибыль облагались только реально полученные штрафные санкции (однако следует признать, что налоговики неоднократно в своих письмах указывали, что Постановление КС РФ № 14-П касается только кредитных организаций, но судебная практика шла и идет по иному пути). С другой стороны, в соответствии все с тем же Постановлением КС РФ на расходы должников для целей налогообложения должны относиться только реально выплаченные, а не признанные или присужденные санкции.

Законодатель в подготовке Главы 25 НК пошел дальше норм, которые уже были признаны неконституционными, теперь налогоплательщик должен сам начислять то, что может быть никогда и не получит. Но, как отметил КС РФ в Постановлении № 14-П и, в соответствии со статьей 87 Федерального Конституционного Закона от 21.07.1994 № 1, признание нормы не соответствующей Конституции Российской Федерации является основанием для отмены в установленном порядке положений других нормативных актов, основанных на признанных неконституционными нормах, воспроизводящих их или содержащих такие же положения, какие были признаны неконституционными. То есть, нормы, повторяющие те, которые КС РФ уже признал неконституционными и применяющиеся к аналогичным отношениям, «по умолчанию» применяться не должны.

Из всего выше сказанного можно сделать следующий вывод: для минимизации негативных налоговых последствий, связанных с условиями договора об ответственности сторон за неисполнение или недолжное исполнение договорных обязательств, сопровождать указанные условия оговоркой: «Стороны вправе применять или не применять к виновной стороне ответственность, предусмотренную договором. Выплата (предъявление) штрафных санкций производится на основании претензии, оформленной в письменном виде».

Добавить комментарий

Adblock
detector