Какие расходы по налогу на прибыль являются экономически обоснованными

Включение расходов предприятия в расчет налогооблагаемых сумм должно производиться по принципу экономической обоснованности. При этом четкого понятия обоснованности расходов не содержит ни один законодательный акт. Критерий носит оценочный характер, что порождает целый ряд вопросов и спорных ситуаций в ходе налоговых проверок. Как избежать экономически необоснованных расходов и претензий фискальных органов, расскажет статья.

Вопрос: Является ли отсутствие у контрагента расходов, характерных для вида его деятельности (в том числе общехозяйственных), признаком получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по НДС (ст. 54.1, п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ)? Посмотреть ответ

Какие расходы являются необоснованными

Согласно ст. 252 НК РФ в расчет по налогу можно включить расходы:

  • обоснованные экономически;
  • подтвержденные документально;
  • выраженные в денежной форме.

Нормы указанной статьи связаны с нормами ст. 346.16 НК РФ, следовательно, критерии относятся как к расчетам по налогу на прибыль, так и упрощенному налогу.

Вопрос: Можно ли принять НДС к вычету, если расходы по налогу на прибыль экономически необоснованны (п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ)? Посмотреть ответ

Читайте также:  Задолженность по налогам и сборам: отражение в учете и урегулирование разногласий

На практике из сказанного следует, что ФНС вправе не признать экономически обоснованными некоторые расходы, несмотря на отсутствие жестких запретов в законодательстве на включение в расчеты тех или иных видов затрат:

  1. Затраты, согласно законодательству, не имеющие отношения к экономической деятельности, которую осуществляет налогоплательщик.
  2. Затраты на оплату услуг консультантов, аудиторов, юристов, рекламных агентств без детализации выполненных работ и использования этих работ в хозяйственной деятельности.
  3. Материальные расходы, не предусмотренные производственной технологией или используемые сверх технологических нормативов.
  4. Как выявляются экономически необоснованные расходы, осуществляемые с целью уклонения от уплаты налогов?

  5. ТМЦ (работы, услуги), приобретаемые по ценам выше средних рыночных, по аналогичным товарным позициям.
  6. ТМЦ, используемые в производстве продукции, реализуемой в дальнейшем по ценам ниже стоимости ТМЦ. Аналогично — в отношении работ и услуг.
  7. Затраты, не связанные с получением доходов организацией или с намерением их получить.
  8. Расходы, понесенные вне рамок деятельности, направленной на получение дохода, не имеющие цели получения дохода (уменьшения убытка), завышенные, по сравнению с нормативными показателями, не признаются экономически оправданными.

Важно! Налогоплательщик обязан построить свой документооборот так, чтобы из заключенных договоров, первичных документов, учетных регистров, оправдательных, справочных документов было видно, какие товары, работы и услуги впоследствии были включены в расчет налога и с какой целью были понесены те или иные затраты. При проверке ИФНС, прежде всего, обратит внимание на их связь с предпринимательской деятельностью.

Какие расходы по налогу на прибыль являются экономически обоснованными

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

Ситуация: как при расчете налога на прибыль применить термин «экономически оправданные расходы»?

Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно. Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина.

Раньше расшифровку данного понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В нем было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Однако приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173 данные рекомендации были отменены.

Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:

  • наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-79395/12-90-422 и от 4 сентября 2012 г. № А40-9474/12-140-44);
  • направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585, Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201, Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);
  • связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 9 апреля 2013 г. № А35-7128/2012, Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. № А53-11418/2011);
  • соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 ноября 2013 г. № А33-16624/2012, Волго-Вятского округа от 18 марта 2011 г. № А82-8294/2008).

ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут использовать в работе.

Во-первых, при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы. А не только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ. Связано это с тем, что перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Во-вторых, расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-03-06/4/96, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов организация должна обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности организации. Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же организация ведет торговлю в убыток на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.

Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении обоснованности расходов по управлению организацией налоговая инспекция проанализирует, изменились ли экономические показатели организации. Если после заключения введения внешнего управления эти показатели ухудшились, то это будет основанием проверки цели осуществления данных расходов.

В-третьих, расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной целью – сэкономить на налоге на прибыль. То есть не должны учитываться при расчете налога на прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на налоге на прибыль. Критерии признания налоговой выгоды необоснованной определены в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

Совет: чтобы при налогообложении прибыли учесть расходы, порядок отражения которых в законодательстве не прописан, организация должна четко показать их экономическую обоснованность. Заранее позаботьтесь об этом. Закрепите экономическую обоснованность тех или иных расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях сотрудников и т. д.).

Например, приобретение для организации легко запоминающихся телефонных номеров оформите приказом руководителя.

Читайте также:  Какие налоги платит работодатель за иностранного работника в 2021 году

Ситуация: кто должен доказывать экономическую обоснованность расходов при расчете налога на прибыль?

Доказать, что расходы экономически необоснованны, должна налоговая инспекция. Это следует из части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 10 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11897, от 9 октября 2012 г. № 03-03-06/1/535, определениями Конституционного суда РФ от 25 января 2012 г. № 134-О-О, от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, от 4 июня 2007 г. № 366-О-П, постановлениями Президиума ВАС РФ от 10 июля 2007 г. № 2236/07, Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, а также окружной арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 17 июля 2013 г. № Ф03-2803/2013, Волго-Вятского округа от 7 августа 2012 г. № А29-5041/2011, Восточно-Сибирского округа от 26 июня 2013 г. № А19-18625/2012).

Ситуация: признаются ли экономически оправданными косвенные расходы, связанные с начальным этапом деятельности вновь созданной организации? Подготовительные расходы понесены в периодах, когда доходов у организации еще не было.

Да, признаются.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть документально подтвержденные косвенные расходы, которые связаны с деятельностью, направленной на получение доходов, но понесены в те периоды, когда доходов у организации еще не было.

Глава 25 Налогового кодекса РФ не основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Следовательно, при расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы, понесенные как в периоды получения доходов, так и в периоды, в которых доходов не было. Главное условие – деятельность организации в целом направлена на получение доходов. Даже если доходы будут получены в будущем. Поэтому если организация несет затраты, рассчитывая с их помощью в дальнейшем получить выручку, то такие расходы можно признать экономически обоснованными и учесть при расчете налога на прибыль. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279, от 11 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/66, ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356. Такую же позицию занимают арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10, Поволжского округа от 27 августа 2009 г. № А57-3361/2009, Северо-Западного округа от 2 мая 2006 г. № А56-18791/2005, Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. № А38-4713-12/257-2005(12/7-2006), Уральского округа от 9 августа 2005 г. № Ф09-3333/05-С1).

Перечень прямых и косвенных расходов организация определяет самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Поэтому часть затрат, связанных с начальным этапом деятельности вновь созданной организации (например, расходы на оплату труда управленческого персонала, на аренду и содержание офиса, на услуги связи и т. п.), может быть учтена при расчете налога на прибыль в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, в котором эти затраты были произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 21 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/6494.

Если по итогам налогового периода понесенные расходы привели к убытку, его сумму можно перенести на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ). Положения пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ распространяются в том числе и на вновь созданные организации. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-03-06/1/34810, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на создание обособленного подразделения (филиала, представительства)?

Да, можно.

Для этого расходы, связанные с созданием обособленных подразделений (филиалов, представительств), должны быть:

  • экономически обоснованны;
  • документально подтверждены.

Этого требует пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Расходы на создание обособленного подразделения признавайте по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса РФ. Так, по помещению и оборудованию, купленному для филиала, начисляйте амортизацию. А если помещение арендовано, то арендные платежи можно включить в расходы по мере выставления арендодателем актов об оказании услуг (иных документов) (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если организация применяет кассовый метод, услуги по аренде должны быть не только оказаны, но и оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При этом расходы, связанные с открытием обособленного подразделения, можно учесть при расчете налога на прибыль независимо от того, когда оно начнет функционировать. Например, помещение для филиала было арендовано с июля, а работать он начнет только в сентябре. В этом случае аренду за июль и август можно списать на расходы, не дожидаясь сентября.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 15 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/26, от 24 апреля 2006 г. № 03-03-04/2/118, УФНС России по г. Москве от 11 января 2012 г. № 16-15/000705.

Читайте также:  Региональный налог. Налоги и сборы в Российской Федерации

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, которые не привели к положительному результату (получению дохода, заключению договора, победе в конкурсе (тендере) на заключение выгодного контракта)?

Да, можно.

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Именно направленность, а не условие о достижении конкретного положительного результата. Таким образом, даже если какие-либо расходы организации не привели к запланированному итогу (получению дохода, заключению договора), они все равно могут быть учтены. Главное, чтобы были выполнены все остальные условия их признания:

  • затраты экономически обоснованны;
  • затраты документально подтверждены.

Этого требует пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Например, если организация понесла представительские расходы, но по результатам переговоров не был подписан договор, потраченные суммы можно учесть при расчете налога на прибыль (в пределах норм). Это следует из положений подпункта 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 10 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11897, а также арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 23 декабря 2008 г. № Ф09-8529/08-С2, от 17 июня 2004 г. № Ф09-2441/04АК, Северо-Западного округа от 21 ноября 2005 г. № А44-1354/2005-15, Поволжского округа от 22–29 марта 2005 г. № А12-18384/04-С36).

В отношении расходов, связанных с участием в тендерных торгах или конкурсах, позиция Минфина России неоднозначна. В некоторых письмах финансовое ведомство выступает против уменьшения налогооблагаемой прибыли за счет расходов на участие в конкурсах (тендерах), не давших положительного результата (письма Минфина России от 24 июля 2006 г. № 03-03-04/2/179, от 21 января 2004 г. № 04-02-05/3/1). Речь идет о конкурсах, которые не связаны с производственной деятельностью организации (например, конкурс на соискание международной премии) и которые не приносят никакой экономической отдачи. И в том и в другом случае Минфин России считает, что расходы на участие в таких мероприятиях не оправданы.

Однако при наличии определенных условий Минфин России согласен с тем, что расходы на участие в тендерах можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли (письма от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7, от 31 октября 2005 г. № 03-03-02/121, от 7 ноября 2005 г. № 03-11-04/2/109). Для этого понесенные расходы должны:

  • быть обязательным условием участия в тендере, в результате которого организация может получить контракт;
  • не возмещаться организации по окончании конкурса.

Следует отметить, что Налоговым кодексом РФ прямо предусмотрено включение в расчет налога на прибыль некоторых затрат, не давших положительного результата, например отдельных видов расходов на НИОКР (п. 2 ст. 262 НК РФ, письмо Минфина России от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату услуг кадровых агентств по подбору персонала при отсутствии положительного результата?

Нет, нельзя.

Расходы по подбору персонала, в том числе на оплату услуг кадровых агентств, можно учесть в составе прочих расходов только при одном условии – организация фактически набрала сотрудников (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). В противном случае такие расходы нельзя рассматривать как экономически обоснованные. Следовательно, уменьшать на них налогооблагаемую прибыль нельзя (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой позиции придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/504, от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/497 и УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. № 20-12/19398).

Совет: есть аргументы, позволяющие организациям учесть при расчете налога на прибыль расходы по подбору персонала (в т. ч. на оплату услуг кадровых агентств) при отсутствии положительного результата. Они заключаются в следующем.

Налоговое законодательство не содержит прямых ограничений на признание расходов, не давших положительного результата. Кроме того, расходы признаются экономически обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Об эффективности (положительном результате расходов) в Налоговом кодексе РФ не сказано (определение Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П). Это подтверждает и налоговая служба. В письме от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Данное письмо налоговые инспекции разработали для внутреннего пользования.

Следовательно, занимаясь поиском персонала, организация преследует цель получить выгоду от работы новых сотрудников. А значит, изначально такие расходы направлены на получение дохода.

Правомерность данной точки зрения подтверждает и судебная практика. В постановлениях ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. № КА-А40/10001-07 и Поволжского округа от 22 мая 2007 г. № А55-29883/05-53 судьи указали, что затраты по подбору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не требует в качестве дополнительного условия для признания расходов приема на работу кандидатов, которых предложило кадровое агентство.

Обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, а сам факт их оказания, то есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление кандидатур для заполнения вакансий. Если организация не сочла возможным трудоустроить предложенную кандидатуру или если после приема на работу сотрудник был уволен, то это не является основанием для признания таких расходов экономически неоправданными. Такие выводы содержатся в определении ВАС РФ от 20 июня 2008 г. № 7520/08, постановлениях ФАС Уральского округа от 19 февраля 2008 г. № Ф09-477/08-С2, Московского округа от 13 марта 2009 г. № КА-А40/1354-09.

А в постановлениях от 17 января 2006 г. № А74-2403/05-Ф02-6860/05-С1 и от 11 января 2006 г. № А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что оценка экономической эффективности расходов организации не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Спорные расходы соответствуют деятельности организации, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.

Снизить риски при проверке можно. Например, в договоре с кадровым агентством укажите, что за подбор персонала организация рассчитается только после зачисления кандидата в штат. Либо укажите в договоре, что агентство, помимо услуг по подбору персонала, оказывает информационные (предоставляет сведения об имеющихся кандидатурах) и консультационные (например, предварительное тестирование соискателей) услуги. После того как услуги оказаны, в акте приема-передачи и счете-фактуре будет отражено, что предоставлены именно информационные (консультационные) услуги. Расходы по ним учтите при расчете налога на прибыль в полном объеме (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с оплатой услуг по предоставлению персонала по договору аутсорсинга? В штате организации имеются подразделения с аналогичными функциями.

Да, можно, если привлечение дополнительного персонала вызвано объективными причинами.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть любые экономически оправданные расходы, которые документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Это следует из положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Расходы на оплату услуг по договорам аутсорсинга могут быть признаны экономически обоснованными, если привлечение дополнительного персонала (в т. ч. для выполнения функций, возложенных на действующие подразделения организации) обусловлено объективными причинами. Например, если в связи с нехваткой штатных сотрудников дополнительный персонал привлекается организацией с непрерывным производственным циклом. Такой вывод можно сделать из писем Минфина России от 16 октября 2015 г. № 03-03-06/59283, от 2 августа 2011 г. № 03-03-06/1/444.

В остальных случаях расходы на оплату услуг по договорам аутсорсинга признаются экономически обоснованными, только если функции, выполняемые привлеченным персоналом, не дублируют обязанности штатных подразделений организации. Об этом сказано в письмах Минфина России от 5 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/222, от 6 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/257, от 31 мая 2004 г. № 04-02-05/3/42 и ФНС России от 20 октября 2006 г. № 02-1-08/222. Разделяют такую позицию и некоторые арбитражные суды (см., например, определения ВАС РФ от 4 октября 2010 г. № ВАС-13023/10, от 21 августа 2007 г. № 9765/07, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27 мая 2010 г. № А53-16012/2009, Поволжского округа от 4 октября 2012 г. № А65-21503/2011, от 12 апреля 2011 г. № А55-14064/2009, Северо-Западного округа от 21 мая 2007 г. № А42-5065/2006 и от 9 апреля 2007 г. № А05-5024/2006-12, Восточно-Сибирского округа от 27 декабря 2006 г. № А19-6451/06-33-Ф02-6879/06-С1 и от 31 мая 2006 г. № А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1, Западно-Сибирского округа от 25 января 2006 г. № Ф04-3285/2005(19082-А27-15)).

Совет: есть основания, позволяющие учитывать расходы на оплату услуг по договору аутсорсинга даже в том случае, если в штате организации есть подразделения с аналогичными функциями. Они заключаются в следующем.

Законодательство не запрещает организациям привлекать персонал по договору аутсорсинга при наличии штатного персонала (структурных подразделений) с аналогичными функциями.

Читайте также:  Статья 403 НК РФ. Налоговая база (действующая редакция)

Само по себе наличие штатных сотрудников, чьи обязанности совпадают с обязанностями, для исполнения которых привлекается дополнительный персонал, не является основанием для того, чтобы признать такие затраты экономически неоправданными. Налоговый кодекс РФ не содержит норм, которые позволяли бы налоговым инспекциям оценивать экономическую обоснованность расходов организации. Оценка целесообразности расходов на оплату тех или иных услуг находится в исключительной компетенции организации. Такая позиция изложена в определении Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П.

Если организация документально подтвердит расходы на привлечение персонала по договору аутсорсинга, то она вправе учесть их при расчете налога на прибыль. Такой вывод подтверждает арбитражная практика (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07, определения ВАС РФ от 12 мая 2008 г. № 5971/08, от 30 января 2008 г. № 199/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2008 г. № Ф04-231/2008(681-А27-40), от 17 сентября 2007 г. № Ф04-6333/2007(38133-А27-15), от 12 марта 2007 г. № Ф04-1338/2007(32306-А46-26) и от 13 июня 2007 г. № Ф04-3766/2007(35114-А27-40), Московского округа от 9 ноября 2012 г. № А40-14280/12-107-69, от 9 февраля 2012 г. № А40-131877/10-114-778, от 13 декабря 2010 г. № КА-А40/15170-10, от 15 июля 2009 г. № КА-А40/6230-09, от 5 мая 2009 г. № КА-А40/3335-09, Поволжского округа от 16 марта 2011 г. № А65-10683/2010, от 27 апреля 2007 г. № А55-11750/06-3 и от 16 марта 2007 г. № А57-10728/06-25, Северо-Западного округа от 7 декабря 2007 г. № А66-2645/2007, от 7 сентября 2007 г. № А05-10534/2006-26, от 19 июля 2007 г. № А56-35010/2006, от 14 февраля 2007 г. № А66-16934/2005, Уральского округа от 23 декабря 2011 г. № Ф09-8273/11, от 13 декабря 2006 г. № Ф09-11058/06-С7, от 12 апреля 2006 г. № Ф09-2615/06-С7 и Центрального округа от 23 июня 2006 г. № А64-10456/05-13).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль суммы, которые организация перечисляет на благотворительные цели (например, для оказания помощи пострадавшим от техногенных катастроф, военных действий, стихийных бедствий, террористических актов)?

Нет, нельзя.

Все расходы организации, которые включаются в расчет налогооблагаемой прибыли, одновременно должны быть:

  • экономически обоснованны;
  • документально подтверждены.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, расходы для целей налогообложения не признаются.

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Очевидно, что расходы на благотворительные цели никак не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Поэтому включать их в расчет налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 11 октября 2007 г. № 03-03-07/18. Кроме того, любая благотворительная помощь подразумевает безвозмездную передачу денежных средств или материальных ценностей. А расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, при расчете налога на прибыль учитывать нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В бухучете расходы, связанные с благотворительной деятельностью, признаются прочими и отражаются на счете 91. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 10/99. Таким образом, при оказании благотворительной помощи возникнет постоянная разница, с которой нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на оказание благотворительной помощи

По решению учредителей ООО «Торговая » перечисляет 100 000 руб. на расчетный счет, открытый для оказания помощи пострадавшим от наводнения, и передает в фонд помощи грузовой автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля – 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.), остаточная – 833 333 руб., сумма начисленной амортизации – 166 667 руб. При передаче имущества на благотворительные цели организация применяет льготу по НДС, предусмотренную подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Поэтому сумма НДС, принятая к вычету при приобретении автомобиля, подлежит восстановлению. Сумма НДС к восстановлению – 150 000 руб.

В бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 76 – 100 000 руб. – отражена сумма благотворительной помощи, подлежащая перечислению в пользу пострадавших;

Дебет 76 Кредит 51 – 100 000 руб. – перечислена сумма благотворительной помощи;

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 – 1 000 000 руб. – отражена первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» – 166 667 руб. – отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основного средства» – 833 333 руб. – отражена остаточная стоимость безвозмездно переданного основного средства;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 150 000 руб. – восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 19 – 150 000 руб. – списана восстановленная сумма НДС.

Поскольку налогооблагаемую прибыль организации расходы на благотворительные цели не уменьшают, бухгалтер «Гермеса» отразил в учете постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 216 667 руб. ((100 000 руб. + 833 333 руб. + 150 000 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы благотворительной помощи, не учитываемой при налогообложении прибыли.

Продолжение >>

Как выявить и минимизировать необоснованные расходы

Выявление необоснованных расходов организации является приоритетной целью ее руководства. Принятые вовремя меры помогут не только избежать проблем в ходе налоговых проверок, но и обнаружить внутренние резервы, позволяющие получить больше дохода, сэкономить ресурсы. Как правило, начинают с внутреннего аудита, в ходе которого сплошным или выборочным методом проверяется, соответствуют ли затраты:

  • технологии производства, характеру экономической деятельности по существу;
  • нормативам, установленным внутренними документами организации или законодательством РФ (нормы списания ГСМ, командировочные расходы, расходы на производство продукции на основании внутренних расчетов экономической службы, и др.);
  • критерию экономической целесообразности.

Проверяются оправдательные и иные документы, отражающие затраты, правильность оформления, наличие необходимых реквизитов (во избежание претензий при проверках и т.п.).

Прежде чем подписать договор с контрагентом, предполагающий расходы, необходимо рассчитать его экономические последствия. На основании полученных данных руководитель принимает решение, считать будущие затраты обоснованными либо нет. Так, если ИФНС отказывает в возмещении крупной суммы НДС, то привлечение консультанта-профессионала с оплатой услуг существенно ниже спорной суммы будет экономически обоснованным. В то же время проведение маркетинговых опросов потенциальных потребителей, если у фирмы нет проблем с реализацией продукции, обоснованным назвать нельзя, поскольку их экономическая выгода не поддается оценке.

Полностью избежать экономически необоснованных расходов, даже в части, ограниченной статьями НК РФ, как правило, не удается.

Следует установить внутренние лимиты таких расходов и контролировать их соблюдение:

  • командировочные расходы, проезд с учетом статуса и категорий работников;
  • представительские расходы, аналогично предыдущему пункту;
  • расходы на подарки к праздникам и юбилеям;
  • расходы культурно-массовые мероприятия.

Проблемы понятия «экономическая обоснованность расходов» в российском законодательстве

Но наше законодательство не готово признать все затраты в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу. Статья 247 НК РФ подчеркивает, что в целях исчисления налога на прибыль расходы определяются в соответствии с главой 25 Кодекса, а именно (ст. 252): расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Итак, наше законодательство придерживается второго, из выработанного мировой практикой подхода: расходы есть то, что потрачено целесообразно (первый подход – иной: расходы есть то, что потрачено).

То есть практически одно, но принципиальное слово («целесообразно») в подходе к налогообложению, породило возможность произвольного толкования предпринимательских расходов, так как определения понятию «экономической оправданности» НК РФ не даёт.

Обоснованность расходов и налоговый контроль

При осуществлении налоговых проверок сотрудники ИФНС зачастую руководствуются принципом, по которому доказывать обоснованность расходов обязан налогоплательщик. При этом они ссылаются на ст. 64 Арбитражного Процессуального кодекса РФ, положения НК РФ, обосновывая свое мнение следующим:

  • исходя из норм НК налогоплательщик формирует налоговую базу самостоятельно;
  • исходя из норм АПК налогоплательщик не освобождается от обязанности доказывать свои требования фактами, которые являются основой требований.

Однако такая позиция является как минимум спорной, а по сути — неверной. В том же АПК ст. 200-5 прямо содержит указание на обязанность ИФНС предоставить доказательства необоснованности расходов организации.

Важно! При подозрении на искусственное завышение цены налоговые органы пользуются ст. 40-3 НК РФ. Установленный норматив – не более 20% отклонения от рыночных цен по аналогичным позициям товаров, работ, услуг. Норма представительских расходов – не более 4% от затрат на оплату труда в течение года (ст. 264-2 НК РФ).

Кто должен определять экономическую обоснованность расходов?

Гражданский Кодекс РФ (ст. 2) определяет предпринимательство как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. Более того, в силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

То есть предприниматель (а под этим словом мы понимаем и юридическое лицо) вправе сам определять, сколько денег и на что ему следует тратить, чтобы извлекать прибыль. Более, того, законодательно установлено (п. 5 ст. 10 ГК РФ), что добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются. Иными словами, подозревать предпринимателя в том, что его затраты осуществлены только с целью снижения налогооблагаемой базы и налоговой нагрузки никто не имеет права.

Отражение необоснованных расходов в учете

Рассмотрим пример: организация участвует в благотворительной программе перечислением взносов в сумме 175000,00 рублей. С точки зрения налогового законодательства, такие затраты будут необоснованными, поскольку не ведут к получению дохода (ст. 270-16,34 НК РФ). Попытка включения их в расчет налогооблагаемой базы с целью ее уменьшения может привести к применению в отношении организации штрафных санкций.

В бухгалтерском учете благотворительные взносы отражаются на сч.91.:

  • Дт 91/2 Кт 76 — 175000,00 руб. — отражена сумма благотворительного взноса.
  • Дт 76 Кт — 51,50 — 175000, 00 руб. — перечислен благотворительный взнос.
  • Дт 99/ПНО Кт 68 /Налог на прибыль — 35000,00 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство (175000,00*20%= 35000,00).

Важно! Если организация получила в результате своей деятельности убыток, это не может служить основанием для признания расходов экономически необоснованными. В статье 252 НК РФ отсутствует обоснование затрат по результату деятельности хозяйствующего субъекта. Аналогично и затраты, направленные на снижение убытков, являются обоснованными (см. письмо Минфина №03-03-04/4/69 от 27-10-05).

Определяющей является направленность на получение дохода, а не результат хозяйственной деятельности в период осуществления расходов.

Главное

  1. Обоснованность расходов определяется организацией.
  2. Понесенные расходы должны быть, прежде всего, направлены на получение прибыли в рамках вида деятельности, заявленной организацией.
  3. Затраты, не отвечающие этому требованию, а также понесенные сверх установленных законодательно норм, являются экономически необоснованными. Их невозможно включить в расчет по налогу и уменьшить налоговую базу.
  4. Контроль необоснованных расходов и расходов, которые могут быть признаны ФНС необоснованными, осуществляет руководство организации.
  5. В ходе налоговой проверки бремя доказательств необоснованности расходов налогоплательщика возложено на фискальные органы.

Как подтвердить обоснованность расходов

Арбитражная практика, связанная с разрешением споров относительно экономической обоснованности расходов, показывает: судьи исходят из того, что для экономического обоснования расходов совсем не важна их связь с какими-то конкретными доходами.

Читайте также:  Отчетность в ФСС по форме 4-ФСС. Пример заполнения с комментариями и пояснениями

Даже если у предпринимателя по отдельным договорам, заключенным с юридическими и физическими лицами, не будет прибыли, это не станет достаточным доказательством того, что расходы экономически неоправданны, если не оценивать деятельность предпринимателя в целом.

В большинстве случаев суды отклоняют доводы налоговиков о том, что отсутствие экономического эффекта является основанием для отказа в признании расходов. Ведь налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и наличием экономического эффекта. Арбитражные суды признают оправданными и те расходы, от которых ожидалась экономическая отдача, но которые по объективным причинам эффекта не дали.

Например, налоговый орган полагал, что затраты на услуги экономически неоправданы, если у налогоплательщика не было роста финансовых результатов от их приобретения. Но ФАС Западно-Сибирского округа в по становлении от 20 марта 2006 г. № Ф04-1521/2006(20764-А46-15) указал, что экономически оправданными могут признаваться и затраты, не влекущие немедленный эффект в виде увеличения дохода. Такой вывод следует из оценки положений главы 25 НК РФ, которая допускает получение не только прибыли, но и убытка и, более того, возможность погашения убытка за счет прибыли последующих лет.

В постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 28 ноября 2006 г. по делу № А29-2396/2006а и ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 января 2006 г. по делу № А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 указывается, что статья 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность фактических расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности расходов налогоплательщика не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умений по ведению хозяйственной деятельности и является качественным показателем.

Судьи считают, что некоторые расходы могут быть обоснованными, но при этом не иметь четкой «доходной» (экономической) направленности. Отдельные расходы в хозяйственной деятельности предпринимателя стоят в стороне от цели получения прибыли и прямо ею не обусловлены. Экономическая оправданность расходов может определяться их необходимостью, а иногда и обязательностью для налогоплательщика, например:

  • затраты, связанные с выполнением существенных условий договоров;
  • расходы, направленные на сохранность ранее полученных доходов;
  • расходы на предотвращение уменьшения имущества;
  • на экономию средств;
  • на снижение риска потерь;
  • расходы на избежание убытков;
  • на повышение эффективности управления и т.п.

Поэтому не всегда непосредственной целью осуществления затрат является получение экономических выгод.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10 апреля 2006 г. № А56-35713/2005 указал, что с точки зрения налогоплательщика заключение…

Понятие обоснованности затрат: влияние решения КС РФ на судебную практику

А.М. Лесова старший юрист международной юридической фирмы Dewey & LeBoeuf, руководитель налоговой практики в Москве E-mail

Мотивировочная часть Определения КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П1 о проверке конституционности некоторых норм статьи 252 НК РФ представляет особый интерес с точки зрения развития теории и практики налогообложения. Как сегодня, по прошествии почти трех лет со дня выхода Определения, выводы КС РФ применяются арбитражными судами?

Цель и содержание статьи 252 Налогового кодекса РФ

Современная теория сбора налогов исходит из того, что налогообложению может быть подвергнута только прибыль предприятия. В противном случае – когда налогообложению подвергался бы валовой доход – предприятия разных отраслей экономики, а также предприя тия одной отрасли, но работающие с разной эффективностью, оказывались бы в неравных экономических, а значит, в неравных конкурентных условиях. Подобное положение вещей вступало бы в противоречие с кон ституционным принципом равенства перед законом и судом, который в современной правовой науке принято толковать максимально широко. В частности, из конституционного принципа равенства следует,что все предприниматели и обственники предприятий должны иметь возможность действовать в равных экономических условиях.

Положения статьи 252 НК РФ призваны реализовать общий принцип, в соответствии с которым налогообложению может быть подвергнут только «очищенный» от расходов доход предприятия. К сожалению, с точки зрения юридической техники в статье 252 НК РФ выбран неудачный способ реализации этого принципа, что создает трудности в толковании нормы.

В основу решения вопроса об отнесении затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемые доходы, положен критерий обоснованности (экономической оправданности) расходов. Затраты предприятия должны быть: • обоснованными, то есть экономически оправданными; • произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода2.

Следует согласиться с налоговыми специалистами, утверждающими, что эти два критерия на самом деле не являются самостоятельными3. Второй критерий, скорее, разъясняет содержание первого: те затраты, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, должны безусловно признаваться экономически оправданными4. В то же время данный вывод не всегда очевиден. Во многих случаях используется иной подход: правоприменители определяют, обоснованны ли расходы, путем толкования термина «экономически оправданный». При этом они не учитывают, что обоснованность и экономическая оправданность являются оценочными понятиями, а значит, в процессе толкования невозможно исключить субъективный фактор, то есть зависимость выводов конкретного правоприменителя от его субъективного взгляда на вопрос, какие действия и расходы налогоплательщика являются обоснованными (оправданными).

Современные бизнес-процессы чрезвычайно сложны и различаются в зависимости от отрасли. В производственной деятельности часто возникают ситуации, когда расходы не находятся в прямой связи с определенным доходом, но являются при этом необходимыми для деятельности предприятия. Отсутствие у проверяющего (налогового органа) специальных знаний о специфике производства приводит к неверной оценке расходов предприятия и к выводу об их необоснованном учете для целей налогообложения.

Кроме того, избранная законодателем терминология – «расходы должны быть экономически оправданными» – часто приводит правоприменителя к выводу о том, что статья 252 НК РФ предписывает контроль за размером произведенных расходов и сравнение стоимостного выражения затрат с рыночной ценой на аналогичные товары, работы, услуги. И только в случае, если размер затрат соответствует условиям, сложившимся в момент их возникновения на рынке, такие затраты могут признаваться расходами, уменьшающими налогооблагаемые доходы. Этот вывод ошибочен и ущемляет права налогоплательщиков, поскольку величина доходов и расходов оценивается на основании специальных норм статьи 40 НК РФ. На самом деле, налоговый орган вправе оценить расходы налогоплательщика как отвечающие или нет крите риям, установленным в статье 252 НК, и в силу этого – как обоснованные или необоснованные в целом. И только если расходы признаны обоснованными, налоговый орган вправе перейти к их оценке с точки зрения правил, установленных в статье 40 НК РФ.

Определение КС РФ № 320-О-П: основные выводы

1. Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, относятся ли те или иные не поименованные в главе 25 затраты к расходам в целях налогообложения, или нет. КС РФ подтвердил, что перечни расходов, приведенные в статьях 252–269 НК РФ, не являются исчерпывающими и налогоплательщики вправе вычитать из налогооблагаемых доходов любые расходы, необходимые для его предприятия. Таким образом, правовое значение этих перечней остается неясным, и ответ на этот во прос – дело будущего.

2. Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам должны применяться в силу действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения. Поясняя данный вывод, Суд устанавливает прямую связь между гражданским и налоговым законодательством. Суд указывает, что предпринимательская деятельность, направленная на получение прибыли, является для коммерческих организаций (а именно такие организации в первую очередь подвергаются налогообложению в соответствии с нормами главы 25 НК РФ) основной целью их существования. Поэтому к определению затрат, произведенных для осуществления предпринимательской деятельности, не могут использоваться различные подходы в зависимости от отрасли законодательства – гражданского или налогового.

3. Глава 25 регулирует налогообложение прибыли орга низаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 2 статьи 252 как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления дея тельности, направленной на получение дохода. Этот вывод КС РФ чрезвычайно важен для толкования норм статьи 252 НК РФ.

Во-первых, Суд фактически ставит знак равенства между понятиями обоснованности и экономической оправ данности. Как указывалось выше, данные критерии, хотя и выглядят в формулировке статьи 252 НК РФ как самостоятельные, на самом деле являются одним критерием.

Во-вторых (с нашей точки зрения, это более существенно), Суд «смещает акценты» и называет условие о направленности расходов на получение дохода основным в системе исследуемой нормы, то есть придает ему большее значение, нежели оценочному критерию экономической оправданности. Таким образом, правоприменитель, анализируя расходы, не должен абстрактно оценивать, является ли расход экономически оправданным (эффективным, целесообразным). Напротив, ему предлагается исследовать суть хозяйственных операций налогоплательщика и решить, ведет ли конкретный расход, прямо или косвенно, к конечной цели любого коммерческого предприятия – получению дохода.

4. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях этой деятельности, а не о ее результате.

В данном случае – применительно к обоснованности затрат – КС РФ подтверждает аналогичную позицию ВАС РФ, высказанную в Постановлении от 12.10.2006 № 53. КС РФ еще раз подчеркивает, что для признания расходов в налоговом учете достаточно лишь намерения налогоплательщика получить доход в результате предпринимательской деятельности. Именно на выявление этого намерения должны быть направлены усилия проверяющих, перед которыми не ставится задача со своей, субъективной точки зрения оценить необходимость того или иного расхода. По сути, КС РФ формулирует и предлагает проверяющим конкретный метод изучения расходов предприятия, отличный от того, который использовался ими в большинстве случаев.

5. Обоснованность расходов не может быть поставлена в за висимость от эффективности использования капитала.

Суд развивает свой самый первый вывод о полной самостоятельности налогоплательщиков при выборе вида деятельности и способе ее ведения. Признание такой самостоятельности неизбежно приводит нас к выводу о том, что и необходимость того или иного расхода предприятие определяет самостоятельно (на этом более конк ретно Суд остановился в следующем выводе). Ссылка на эффективность использования капитала является в данном случае лишь указанием на один из факторов, которые не могут влиять на вывод об оправ данности расходов. Существуют и другие примеры. Эффективность выбранной технологии производства, решение о модернизации или полной замене основных фондов, количество сотрудников и возлагаемые на них должностные обязанности, выбор места для расположения предприятия – это лишь некоторые предпринимательские решения, необходимость которых может оценивать только он сам.

6. Обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой страх и риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

КС РФ признает за налогоплательщиком – и только за налогоплательщиком! – право на оценку целесообразности (необходимости) понесенных им расходов. С этой целью Суд особо подчеркивает, что в системе россий ского права отсутствует судебный контроль экономической целесообразности решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, из чего следует вывод, что такой контроль не может осуществляться и другими органами государственной власти, например, налоговыми.

Поскольку рациональность и эффективность – оценочные понятия, можно предположить, что КС РФ в вопросе контроля за размером того или иного расхода отсылает правоприменителей к нормам статьи 40 НК РФ. Этот вывод также очень важен, поскольку ограничивает налоговые органы в их стремлении использовать нормы статьи 252 НК РФ как еще один, дополнительный инструмент контроля за соответствием цен в сделках рыночным ценам.

7. Судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Выявленная Судом презумпция экономической оправданности затрат еще раз обращает наше внимание на действующий порядок контроля за соблюдением норм статьи 252 НК РФ. Проверяющий налоговый орган обязан исходить из того, что все затраты налогоплательщика, заявленные им при декларировании доходов и расходов, отвечают критериям, установленным в этой статье. В результате исследования хозяйственных операций налогоплательщика налоговый орган вправе усомниться в обоснованности расходов и, собрав необходимые доказательства, оспорить расходы в установленном порядке с обоснованием своей позиции. В этом случае до вынесения судебного решения расходы налогоплательщика будут считаться обоснованными.

Складывающаяся судебная практика

Последствия столь подробного и полезного анализанорм статьи 252 НК РФ, проделанного КС РФ при подготовке Определения № 320-О-П, не заставили себя долго ждать. Как видно из большого числа положительных для налогоплательщиков решений, появившихся в последние два года, суды восприняли предложенный метод оценки расходов – установление объективной связи понесенных налого плательщиком расходов с направленностью его дея тельности на получение прибыли.

Прежде всего, следует отметить важную тенденцию в развитии практики применения статьи 252 НК РФ: суды признают право на вычет необычных, специфических расходов, ссылаясь при этом на вывод КС РФ о недопустимости оценки расходов с точки зрения их целесообразности и рациональности (см. текст на полях, с. 54).

Одной из спорных сфер всегда являлись так называемые убыточные сделки. Налоговые органы отказывают в вычете расходов, ссылаясь на возникновение убытка в связи с исполнением конкретного договора или группы договоров. При этом налоговые органы обычно рассматривают договор (группу договоров) изолированно, в отрыве от хозяйственной деятельности налогоплательщика в целом. По сути, в таких делах речь идет об эффективности использования капитала (см. текст на полях, с. 54).

Ссылка на недопустимость оценки расходов с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата чаще всего встречается в решениях арбиражных судов, упоминающих Опре деление № 320-О-П. При этом иногда суды, принимая по сути верные решения, приводят в обоснование своих выводов противоречивую аргументацию. В деле ОАО «Кольская ГМК»5 налоговый орган отказал в вычете расходов, возникших в связи с приобретением услуг по управлению производством. С точки зрения налогового органа, заключение договора было направлено на минимизацию налоговых платежей, однако суд признал это решение незаконным, так как услуги носили производственный характер, были фактически оказаны и соответствующие доказательства представлены в суд. Со ссылкой на Определение 320-О-П суд указал, что расходы не могут оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В то же время абзацем выше читаем: инспекция не представила доказательств, свидетельствующих об отсутствии экономического эффекта от заключенных договоров об оказании услуг по управлению производством. То есть, если бы (вопреки позиции КС РФ) налоговый орган попытался оценить экономический эффект от заключенного договора и представил бы полученные данные в суд, то решение могло быть иным?

К сожалению, в арбитражной практике пока нет дела, в котором бы однозначно прозвучал вывод о принципиально разном содержании норм статей 252 и 40 НК РФ: статья 252 устанавливает общие критерии отнесения затрат к вычитаемым расходам, а статья 40 при определенных условиях ограничивает размер вычитаемых расходов. Судя по всему, таких решений пока нет потому, что ни ВАС РФ, ни КС РФ прямо не высказались по этому вопросу.

Наиболее близко к данной теме ВАС РФ подошел в известном деле ЗАО «Сиракузы»6. Суд указал, что реализация части офисных помещений по цене ниже балансовой стоимости и установление арендной платы ниже, существующей на рынке, в целях определения размера налогового обязательства имеют иные последствия, не влекущие отказа в налоговых вычетах. При расчете налога на добавленную стоимость в таких случаях наступают последствия, установленные статьями 40 и 154 Кодекса.

Если применить эту аргументацию к вопросу о вычете расходов, то правомерным будет вывод, что установление арендной платы ниже рыночной в целях определения размера налогового обязательства имеет иные по следствия, не влекущие отказа в праве на вычет расходов. Применительно к определению размера расходов в таких случаях наступают последствия, установленные статьей 40 Кодекса.

В другом деле7 налоговый орган пришел к выводу о завышении цены приобретения автозаправочной станции и контейнеров с резервуарами и, судя по всему, отказал предприятию в праве на вычет всей суммы расходов (одно значно это не следует из текста Постановления). Суд признал решение налогового органа незаконным, используя выводы Определения КС РФ № 320-О-П и Постановления ВАС РФ № 53, однако, к сожалению, без ссылки на статью 40 НК РФ как основание для пересмотра размера расходов на приобретение имущества.

И, наконец, следует упомянуть дело о вычете расходов, возникших в связи с приобретением консультационных услуг. По мнению проверяющих, расходы на привлеченных компанией консультантов были необоснованными. Налогоплательщик дважды обращался в ВАС РФ, и в начале 2009 г. ВАС РФ вынес окончательное решение в его пользу (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 № 2236/07). При этом в Постановлении 2007 г. ВАС РФ указал8: экономическая обоснованность расходов увязана с их оправданностью, то есть с необходимостью произвести эти расходы в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. Если налоговый орган полагает, что расходы неоправданны (применительно к рассматриваемому делу это означает: если привлечение сторонних консультантов не являлось необходимым для проведения аудиторских проверок и другой деятельности компании), то он обязан доказать это в суде.

Заключение

В целом можно утверждать, что Определение КС РФ № 320-О-П направило судебную практику применения статьи 252 НК РФ в нужное русло. Выводы КС РФ и основанные на них решения арбитражных судов восприняты налоговым сообществом положительно.

Судебная практика правильно «увязывает» выводы решений двух высших судебных инстанций – Постановления ВАС РФ № 53 и Определения КС РФ № 320-О-П, которые в судебных актах цитируются в основном вместе. Налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность своей деятельности, поэтому сами по себе действия налогоплательщика, которые налоговый орган рассматривает как недобросовестные, не означают, что налогоплательщик действовал, не имея цели получения доходов, и не доказывают получение необоснованной налоговой выгоды. Используя слова «сами по себе» из Постановления № 53, суды подчеркивают, что основанное на конституционных принципах право на вычет любых производственных расходов может и должно быть ограничено, если из существа дела следует, что в действиях налого плательщика имело место злоупотребление его налоговыми правами.

A.M. Lesova The Concept of the Substantiation of Expenses: Impact of the Ruling of the Russian Constitutional Court on Court Practice The operative part of Ruling No. 320-О-P of the Russian Constitutional Court dated 4 June 2007 that verifies the constitutionality of certain provisions of article 252 of the Russian Tax Code is particularly interesting from the perspective of tax theory and practice. How do arbitration courts apply today the conclusions of the Constitutional Court almost three years after the issue of the Ruling?

Ключевые слова: «экономическая оправданность» – «доход» – «толкование» – «затраты» – «обоснованность расходов»

Экономическая обоснованность расходов на практике налоговых проверок

В результате налоговики получили возможность широко трактовать «целесообразность» наших затрат. Практика налоговых проверок выработала ряд основных причин признания расходов необоснованными.

Понесённые расходы не привели к получению доходов.

Например, сотрудник был направлен в командировку с целью заключения договора. Организация оплатила его проезд к месту командировки и обратно, проживание в гостинице. Выплатила суточные. Все документы, включая командировочное удостоверение с надлежащими отметками принимающёй стороны, сотрудник предоставил. Но, по ряду причин, задание не было выполнено: договор принимающая сторона не подписала. Результат: расходы на данную командировку не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Размер расходов не соответствует доходам.

Например, организация приобрела в кредит легковой автомобиль представительского класса. Его амортизация и проценты по кредиту включены в расходы при расчете налога на прибыль. Однако использование этого автомобиля не привело к соответствующему росту доходов. Или используются услуги по управлению организацией. Однако затраты на эти услуги несоразмерны с полученным финансовым результатом. Отсюда данные затраты являются экономически неоправданными и необоснованными.

Расходы не связаны с видами деятельности налогоплательщика.

Например, организация приобрела для украшения офиса картины, подставки для цветов, цветы в горшках и прочие предметы интерьера подобного рода. Налоговики часто не считают такие расходы непосредственно связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. Если эти затраты учтены при расчете налога на прибыль, есть высокая вероятность того, что при проверке он будет доначислен, поскольку по мнению налоговых органов, экономическая обоснованность расходов отсутствует.

Понесённые расходы принесли убыток.

Например, вознаграждение агента по договору в несколько раз превысило прибыль от сделки купли-продажи товара самого принципала. В результате сделка в целом (с учетом суммы вознаграждения агента) является убыточной. Отсюда привлечение агента на таких условиях является необоснованным.

Обоснованными являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. По мнению МНС России, выраженному в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налог на прибыль организаций НК РФ, под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. При этом под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко  [c.41]
Приведем пример. Согласно ст. 252 НК РФ в целях налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.  [c.20]

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.  [c.37]

Статистический анализ эффективности применения информационных технологий в сфере промышленных предприятий показал высокую экономическую оправданность затрат на автоматизацию ключевых объектов технологического процесса, даже на базе локальных персональных компьютеров (каждое автоматизированное рабочее место повышает производительность (результативность) в среднем в 4—6 раз.  [c.522]

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых  [c.434]

Под документально подтвержденными расходами понимаются экономически оправданные затраты,  [c.513]

Нормативная себестоимость устанавливает максимально допустимый уровень затрат на производство и реализацию продукции. Она формируется по нормативам, представляющим собой экономически оправданные затраты на единицу продукции в условиях высокой эффективности ее производства и потребления.  [c.198]

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 256 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.  [c.290]

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. К вычету принимаются любые документально подтвержденные расходы, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.  [c.82]

A) экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме  [c.304]

В отношении термина расходы ситуация представляется еще более запутанной. В абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ указывается, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты . Логично предположить, что дальше должно следовать определение обоснованных и документально подтвержденных затрат. Однако в той же статье в абз. 3 и 4 говорится под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты… , под документально подтвержденными расходами понимаются затраты… . Иными словами, НК РФ отождествляет понятия расходы и затраты . Это не имело бы особого значения, если бы хоть одно из них было определено. Однако ни в главе 25 НК РФ, ни в части первой НК РФ определения расходов и затрат нет. По нашему мнению, в этом случае следует руководствоваться ст. 11 Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом . Понятия расходы и затраты являются бухгалтерскими терминами, следовательно, их определения необходимо искать в положениях по бухгалтерскому учету.  [c.21]

Расходы должны быть обоснованными. Под ними понимаются экономически оправданные затраты на осуществление деятельности, направленной на получение дохода (НК РФ, ст. 252, п. 1, абз. 3,4).  [c.36]

Обоснованные расходы — экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденные расходы — затраты, подтвержденные документами, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода,  [c.38]

Однако подобный подход не основан на букве закона. Во-первых, в Налоговом кодексе отсутствует понятие экономически оправданные затраты. А судьи не раз подчеркивали, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов, а целевой направленностью на получение дохода (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2006 г. № Ф04-1847/2006(20709-А67-40)). А судьи ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 11 января 2006 г. № А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 были более категоричны. По их мнению, оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Если спорные расходы соответствуют осуществляемой обществом деятельности, то это уже свидетельствует об их экономической оправданности .  [c.586]

Добавим, что убытки, в виде безнадежных долгов должны быть документально подтверждены. К такому выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 20 апреля 2006 г. № А19-20981/05-11-Ф02-1651/06-С1. В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.  [c.606]

Цель получения дохода закреплена Налоговым кодексом РФ в качестве самостоятельного признака расходов. Содержание принципа рациональности в законодательстве, вообще, отсутствует. В работах, посвященных проблеме экономической оправданности затрат, принцип рациональности рассматривается как такой вариант поведения налогоплательщика при осуществлении расходов, который приводит к наилучшему экономическому результату. Однако оценка какого-либо экономического результата как наилучшего также носит субъективный характер. Кроме того, налогоплательщик в момент произведения затрат не всегда может точно оценить их экономическую эффективность, она лишь предполагается.  [c.680]

Обоснованными расходами считаются экономически оправданные затраты, при этом оценка их в обязательном порядке должна быть выражена в денежной форме в валюте РФ. Если стоимость понесенных расходов выражена в иностранной валюте или в условных единицах, то она пересчитывается в валюту РФ  [c.334]

В связи с этим, естественно, возникает вопрос о экономической оправданности затрат на ремонт- Таким затратам должна быть противопоставлена та дополнительная экономия, которая получится от повышения полезной отдачи оборудования и прироста объема выпуска- Если эта экономия не может компенсировать требуемые затраты на проведение очередного ремонта, очевидно, что они, равно как и дальнейшая эксплуатация нуждающейся в ремонте машины, нецелесообразны.  [c.149]

Никогда не следует забывать, что все затраты, совершаемые, организацией, должны приводить к увеличению ее преимуществ и доходов. Затраты средств должны приближать организацию к поставленным целям. Таким образом, если суммарные затраты на систему контроля превосходят создаваемые ею преимущества, организации лучше не использовать эту систему контроля вообще или же ввести менее тщательный контроль. Вообще, поскольку в контроле скрыто много побочных затрат, таких как затраты рабочего времени и отвлечение ресурсов, которые могли бы быть затрачены на решение других задач, то для того, чтобы контроль был экономически оправдан, отношение затрат к возможной прибыли у него должно быть довольно низким.  [c.412]

Сх и С2 — эксплуатационные затраты по выпуску годового объема продукции. Разница между Сг и С2 представляет собой годовую экономию эксплуатационных затрат. В целом для народного хозяйства нормативный срок окупаемости составляет Ток. н = 8 лет. Внедрение новой техники считается экономически оправданным, если Ток, ф [c.174]

К сожалению, формулам типа (5.5) присуща малая гибкость, не позволяющая отразить разнонаправленное воздействие свойств на полезность продукта (изделия). При положительных значениях Х , Х.2. .. Х имеет место непременное повышение Ки с увеличением А, П, Д, Т, R, Эп, а при отрицательных, напротив, — снижение Ки. На самом деле практически всегда положительный эффект изменения какого-либо свойства обязательно сопряжен с отрицательным. Например, повышение точности и уровня автоматизации А станка наряду со снижением трудоемкости обработки деталей увеличивает цену станка. Соотношение этих эффектов, как правило, нелинейное, что обусловливает появление экономически оправданного предела значения каждого свойства. Поэтому необходимо добиваться построения теоретически обоснованной структуры формулы Кц. Она должна выражать соотношение полезного эффекта у потребителя за весь жизненный цикл изделия с затратами на его достижение.  [c.126]

Разность между ожидаемыми значениями в пунктах 1 и 3 даст нам стоимость (ценность) совершенной информации. Если она превышает затраты на получение совершенной информации, то приобретение последней экономически оправданно.  [c.417]

В табл. 12.1 приведены основные цели распределения затрат, принятие экономических решений, мотивация, исчисление прибыли и активов для внешнего пользователя и оправдание затрат или их перерасхода. Если все четыре цели невозможно достигнуть одновременно, то бухгалтеры и менеджеры должны выбрать наиболее важную из них в конкретной ситуации.  [c.274]

Газодобывающая промышленность в своем развитии непосредственно связана с окружающей природой. Предприятия по добыче газа занимают сравнительно большие территории, разработка месторождений часто связана с ущербом для окружающей среды. Экономическая наука в этой связи должна решить широкий круг вопросов, связанных с оценкой ущерба, с определением обязательных и экономически оправданных, целесообразных размеров затрат на предотвращение этого ущерба.  [c.241]

Барьеры, связанные с эффектом масштаба. Если минимально эффективный масштаб деятельности на данном товарном рынке высок (например, неэффективно производство, рассчитанное на выпуск 100 штук грузовых автомобилей в год, экономически оправданным является выход на годовое производство, исчисляемое десятками тысяч машин), то входящие на рынок потенциальные конкуренты на период достижения этого уровня могут иметь существенно более высокие затраты, чем уже действующие на товарном рынке хозяйствующие субъекты, а следовательно, быть менее конкурентоспособными. Сроки и затраты, необходимые для преодоления этого барьера, оцениваются путем опроса действующих продавцов и потенциальных конкурентов, а также отраслевых специалистов.  [c.305]

Задача организации системы оплаты труда на предприятии состоит в дифференциации размеров заработной платы, выплачиваемой работникам предприятия, которая должна, с одной стороны, оказывать влияние на поведение работников, а с другой ставить своей целью оптимизацию затрат на персонал за счет того, что зарплата ставится в экономически оправданное соответствие ценности результата работы.  [c.58]

Нормирование трудовых затрат будет технически и экономически оправданным, если в его основу положены нормативы времени, численности и нормы обслуживания.  [c.230]

После окончания технического проекта составляется его экономическое обоснование и делается расчет экономичности. Тщательный анализ и обоснованные рекомендации по совершенствованию конструкций могут предотвратить большие, ничем не оправданные затраты на специальную оснастку, инструмент или резко снизить трудоемкость изготовления изделий.  [c.67]

Если провести на рис. 2.2 и 2.3 горизонтальную прямую, соответствующую достигнутому на молотовых линиях уровню приведенных затрат для коленчатого вала 10,9 р./шт. и для балки 10,4 р./шт., то экономически оправданными будут только те значения q и г 3, которые лежат ниже достигнутого уровня.  [c.55]

Объясните, насколько экономически оправданны затраты на ту или иную экономическую информацию или консультацию. Не забудьте обдумать следующие параметры  [c.140]

В Налоговом кодексе нет определения, что считать экономически оправданными затратами. Чиновники из главного налогового ведомства поясняют такими расходами следует считать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обычаям делового оборота. Об этом было сказано почивших в бозе методичках в главе 25 Налогового кодекса РФ. Несмотря на то, что методические рекомендации давно отменены, налоговики своего мнения по данному вопросу не изменили.  [c.462]

Все эти методики предлагают определять число дней Гкр, при котором замена тяжелого оборудования облегченным становится экономически оправданной. А. И. Перчик [32] и В. И. Мишенко для определения Гкр рекомендуют использовать фактор изменения затрат, зависящих от времени при испытании с буровых установок и при замене их облегченными установками для испытания. Для определения целесообразности замены буровых установок более легкими М. С. Гаджиев рекомендует производить расчеты с учетом текущих и капитальных затрат [10]. При этом критерием для определения сроков испытания, при которых замена тяжелого оборудования более легким становится экономически оправданной, служит минимум приведенных затрат.  [c.124]

Необоснованные и неоправданные расходы: выявляем и избавляемся

В каждой компании имеются необоснованные расходы, которые в условиях кризиса, роста курсов валют и одновременного ослабления рубля являются непозволительной роскошью. Поговорим о том, как можно сократить такие расходы.

Какие расходы являются необоснованными?

Необоснованные расходы — это те расходы, которые противоречат здравому смыслу, Например, если компания потратила на проведение маркетингового исследования миллионы долларов и не получила никакой выгоды, такие расходы могут быть признаны неразумными. Неоправданными будут и расходы по оплате услуг юридической компании, которые составили несколько миллионов, за взыскание с контрагента гораздо меньшей суммы.

Тем не менее некоторые суды полагают, что расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей предпринимательской деятельности, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными) (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 № 14221/10).

Но именно компания должна спланировать свою деятельность, направленную на получение экономической выгоды. Пример оценки разумности расходов с этой точки зрения представлен в табл. 1.

Таблица 1. Оценка разумности расходов Статья затрат Расходы, руб. Доходы, руб. Решение руководства о целесообразности затрат Заключение договора франшизы с ООО «Кофеин» 2 800 000 (за 1 год, в дальнейшем — 600 000 руб. в год) 3 000 000 Расширение бизнеса целесообразно, расходы бюджетом предусмотрены Проведение маркетингового исследования с целью увеличения продаж 4 300 000 — Проведение маркетингового исследования нецелесообразно, так как трудно оценить его экономическую выгоду Привлечение налогового консультанта по вопросу отказа в возмещении НДС 30 000 Возмещение НДС — 6 943 080 Расходы являются обоснованными Привлечение консультанта для разработки Кодекса этики 1 000 000 — Привлечение консультанта нецелесообразно; поручить собственным специалистам

Решение о целесообразности и разумности тех или иных расходов может принимать руководитель компании или руководители среднего звена. Так, в некоторых компаниях устанавливается порядок, согласно которому решение о несении расходов до 50 000 руб. принимают руководители отделов, до 200 000 руб. — руководители департаментов, до 500 000 руб. — заместители директора; по суммам, превышающим данный лимит, — генеральный директор. Лимиты сумм устанавливаются в зависимости от объема товаров, работ, услуг, оказываемых компанией.

При этом работодатель не может полностью отказаться от некоторых расходов, несмотря на их неоправданность. Например, многие топ-менеджеры предпочитают летать бизнес-классом, использовать такси повышенной комфортности и вип-залы. Даже если высшее руководство не согласует подобные расходы в бюджете, совсем отказать в их возмещении нельзя: отказ работодателя в возмещении работнику расходов на проезд полностью (свыше стоимости эконом-класса), если работник, направленный в командировку, воспользовался бизнес-классом без согласия работодателя, а стоимость расходов на проезд при этом не превысила максимальный размер расходов, установленный коллективным договором, является неправомерным.

Исходя из ст. 168 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ), возмещению подлежат любые расходы на проезд, в том числе на перелет бизнес-классом, в пределах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом. Кроме того, как следует из письма Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/2/114, положения гл. 25 ТК РФ не содержат ограничений в размере возмещения сумм оплаты проезда сотрудника организации к месту командирования и обратно. Существенным при этом является факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания расходов по служебным командировкам (в частности, проездных билетов), а также соответствия размера возмещаемых сотруднику расходов по служебным командировкам размеру, установленному коллективным договором или приказом руководства организации.

Таким образом, компании необходимо установить лимиты возмещения:

  • представительских расходов различным категориям сотрудников;
  • командировочных расходов;
  • расходов на подарки к праздничным датам и к Новому году.

Однако установление лимитов не может обезопасить компанию от рисков, прежде всего связанных с налоговыми спорами.
Судебная практика
В результате заключения договора факторинга в 2004 г. на счет Общества Банком перечислены денежные средства в сумме 66 466 970 руб. (сумма переданного Банку денежного требования за минусом удержанной Банком стоимости факторинговых услуг). При исчислении налога на прибыль Общество учло сумму 14 081 985,3 руб. в составе расходов, связанных с производством и реализацией в целях налогообложения, в качестве косвенных расходов, а сумму 2 534 756 руб. — в составе налоговых вычетов по НДС. Данные расходы по договору факторинга суд посчитал необоснованными. Общество не представило документов, подтверждающих, что оно предпринимало какие-либо действия для получения дополнительных денежных средств на экономически более выгодных условиях (расходы по договору факторинга составляют 27 % от всех расходов, связанных с выполнением строительно-монтажных и иных работ). Общество при условии получения кредита в банках при действующих процентных ставках увеличило бы прибыль, получение которой является целью финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций. В связи с этим в Определении ВАС РФ от 06.05.2009 № ВАС-5048/09 по делу № А46-6688/2008 судьи сочли неоправданными расходы в виде банковского вознаграждения. Суд посчитал, что действия Общества были направлены на неоправданное увеличение расходов в целях налогообложения прибыли, на необоснованное получение налоговой выгоды, в том числе в виде НДС.

Мы рекомендуем

При заключении договоров, в том числе расходных, рекомендуется:

  • оценить экономическую целесообразность расходов;
  • сравнить предложения других коммерческих организаций.

Для целей обоснования расходов можно провести конкурс или аукцион по выбору поставщика, в котором немаловажное значение будет играть цена.

Еще одним основанием для возникновения спора является отсутствие реальности хозяйственных операций — в случае, если стороны заключили договор только для вида, с целью увеличения хозяйственных расходов, такие расходы могут быть не признаны. В качестве примера можно назвать Определение ВАС РФ от 11.01.2009 № ВАС-14909/08: с расчетного счета ООО «Вест Консалтинг» не производились и такие обязательные при любой финансово-хозяйственной деятельности платежи, как уплата налогов и сборов, связанных с выплатой доходов физическим лицам. Контрагенты компании фактически не осуществляли какую-либо производственную деятельность, а занимались легализацией денежных средств в пользу заинтересованных в этом должностных лиц организаций-контрагентов с оформлением оправдательных документов.

Мы рекомендуем

При заключении договоров:

  • не следует создавать формальный документооборот;
  • проверять контрагентов.

Неоправданными также являются расходы, связанные с чужим имуществом:

  • охрана чужого имущества;
  • осуществление ремонта без договора;
  • оказание юридических услуг;
  • проведение аудита.

Неразумными расходы будут, связанные с другими организациями, если отсутствует договор и документы, подтверждающие расходы.

Подобная ошибка часто наблюдается в группах компаний, холдингах, которые официально в качестве таковых не оформлены и одна компания просто переводит другой денежные средства за какие-то услуги, которые с точки зрения проверяющих органов являются неразумными.

Судебная практика

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.07.2009 по делу № А29-9252/2008 установлено, что расходы заявителя по охране чужого имущества экономически неоправданны, вследствие чего не могут быть отнесены в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Одним из условий для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены и сумма произведенных затрат подтверждает факт совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг). Общество заключило с ООО ЧОП «Север-Гамбит» договор об оказании консультационных услуг от 01.03.2003, в соответствии с которым последний оказывает консультационные услуги, услуги по обеспечению безопасности Общества, подготавливает рекомендации по вопросам защиты от противоправных посягательств. Исполнение данного договора оформлено актами приемки выполненных работ, которые не содержат конкретной информации об оказанных консультационных услугах, соответственно, на основании указанных документов невозможно установить связь произведенных расходов с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для подтверждение разумности расходов необходимо:

  • заключить договор;
  • оформить документы, подтверждающие фактическое оказание услуг и несение расходов (это может быть акт приемки-передачи с четким указанием видов услуг, работ, обоснования произведенных расходов).

Неразумными считаются и дублирующие расходы (например, в случае. Когда компания заключает два одинаковых договора с различными контрагентами), которые также могут быть признаны неразумными.

Судебная практика

Подобная ситуация рассмотрена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2008 по делу № А43-2450/2007-31-45. Компания заключила два договора, которые регулируют одни и те же отношения — по таможенному оформлению товаров. По мнению суда, расходы по дублирующему договору необоснованны и экономически неоправданны. Компания заключила договоры на оказание брокерских услуг, согласно которому брокер взял на себя выполнение функций, а именно: декларирование товаров и транспортных средств, представление таможенному органу Российской Федерации документов и дополнительных сведений, необходимых для таможенных целей, совершение иных действий, необходимых для таможенного оформления и таможенного контроля. Договором также предусмотрено, что данные действия брокер может выполнить только в совокупности, частичное выполнение не допускается.

Мы рекомендуем

Учитывая вышесказанное, компаниям следует:

  • пересмотреть договоры для исключения дублирующих;
  • при наличии дублирующих функций в договорах изменить предмет договора.

Неразумными могут быть признаны различные операции с векселями. Такие сделки подпадают под контроль, поскольку в них прослеживается схема движения денежных средств между компаниями, которые к тому же в большинстве случаев являются взаимозависимыми. Сделки с векселями часто не порождают правовых последствий.

Судебная практика

В Постановлении ФАС Московского округа от 08.10.2013 по делу № А40-132654/12-140-918 судом доказано получение заявителем необоснованной налоговой выгоды посредством осуществления операций по купле-продаже и обратной купле-продаже векселей. Размещая свои векселя, Общество в обмен на обязательство уплатить векселедержателю определенную векселем сумму (номинал векселя) получило взаймы денежные суммы в размере цены договоров купли-продажи векселей. Проанализировав содержание выданных банком векселей, суды пришли к выводу о том, что поскольку условия о начислении и выплате процентов в них не прописаны, у банка отсутствовали обязательства по их выплате при досрочном погашении. Банк при досрочном погашении векселей выплачивал своим клиентам проценты за фактическое пользование денежными средствами, которые фактически начислялись на цену купли-продажи векселей путем уменьшения дисконта (разница между номиналом векселя и ценой его купли-продажи). При этом в день погашения векселей и уплаты части суммы дисконта (процентов) банком заключались новые договоры купли-продажи векселей, сумма реализации новых векселей соответствовала сумме реализации и первоначального погашенного векселя.

Мы рекомендуем

В этой связи компаниям рекомендуется исключить сделки с вексельными схемами или использовать такие схемы только в крайнем случае.

О неразумности расходов могут свидетельствовать недостоверные сведения в документах (в договорах, первичных документах, документах складского учета и данных бухгалтерского учета), а также особый порядок расчетов. Как указано в Постановлении ФАС Уральского округа от 11.06.2013 № Ф09-3985/13 по делу № А76-17641/2012, действия налогоплательщика были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неоправданного увеличения расходов, документы по сделкам содержали недостоверные сведения, услуги не оказывались, расчеты по сделкам производились взаимозачетом без подтверждения встречных обязательств.

Мы рекомендуем

Во избежание проблем целесообразно:

  • проводить проверку расходов в договорах, первичных документах и данных бухгалтерского учета;
  • исключить особые виды расчетов (например, взаимозачет встречных обязательств).

Экономически не обоснованные расходы

Необоснованные расходы следует отличать от экономически не обоснованных. Конечно, экономически не обоснованные расходы и необоснованные перекликаются, и те и другие с экономической точки зрения приводят к убытку.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Экономически обоснованные расходы:

  • обусловлены целями получения доходов;
  • удовлетворяют принципу рациональности;
  • отвечают обычаями делового оборота.

Предпринимательская деятельность направлена на получение дохода. При этом она связана с предпринимательским риском, поэтому не всегда может вести к получению прибыли, особенно если говорить о спаде в экономике, снижении товарооборота с ближайшими партнерами, повышением курсов валют. Получение убытка, предоставление скидок, продажа ниже себестоимости могут быть связаны:

  • с сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
  • потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
  • истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
  • маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
  • реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Приведем пример планирования экономически не обоснованных расходов.

Пример

владеет товарным знаком Airtravel. Данный товарный знак оценен независимыми оценщиками в размере 100 000 000 руб. Компания заключает лицензионные договоры с другими компаниями-перевозчиками на использование данного товарного знака за 10 % стоимости, то есть 10 000 000 руб. в год.

приобретает товарный знак. При этом компания планирует следующие доходы (табл. 2).

Таблица 2. Планируемые от приобретения товарного знака доходы, руб. Показатель 2014 г. 2015 г. 2016 г. 2017 г. 2018 г. Доходы, руб. 55 000 000 50 000 000 52 000 000 55 000 000 60 000 000 Расходы, руб. 40 000 000 50 000 000 48 000 000 50 000 000 52 000 000 В том числе расходы на товарный знак 0 10 000 000 10 000 000 10 000 000 10 000 000 Итого 15 000 000 0 4 000 000 5 000 000 8 000 000 Налог на прибыль 20 % 3 000 000 0 800 000 1 000 000 1 600 000 Чистая прибыль 12 000 000 0 3 200 000 4 000 000 6 400 000

___________________________

С точки зрения государства, компания, приобретая товарный знак, не получит дополнительных доходов, при этом затраты компании увеличатся, она будет меньше платить налогов в бюджет, а расходы ее будут возрастать за счет расходов на приобретение товарного знака. Следовательно, такие расходы могут быть признаны экономически не обоснованными.

Но с точки зрения бизнеса подобные расходы могут быть вполне оправданы:

  • в связи с кризисом компания может планировать сохранение позиций на рынке;
  • у компании могут быть планы по расширению бизнеса, однако в связи со снижением спроса, повышением курсов валюты доходы необходимо корректировать в связи с общей экономической ситуацией в стране.

Мы рекомендуем

В подобных ситуациях рекомендуется подготовить пояснительную записку к планам, бюджетам, в которой будут раскрываться причины снижения прибыли, экономическая целесообразность сделки, особенно крупной.

Экономически не обоснованными могут быть признаны расходы и в ситуации, когда компания заключает с аффилированными лицами договоры, например, цессии, поручительства, аренды и субаренды и при этом продолжает пользоваться тем же имуществом, которым и так пользовалась до заключения подобных договоров. То есть расходы фактически увеличиваются посредством осуществления сделок с взаимозависимыми и аффилированными лицами.

Судебная практика

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2013 № 09АП-40529/2013 по делу № А40-70300/13 суд посчитал необоснованным включение в состав расходов арендных платежей по договору субаренды лизингового имущества с ЗАО «Транспортная корпорация» в сумме 16 176 542 руб. Подобная позиция была поддержана и в определении ВАС РФ от 25.04.2014 № ВАС-4075/14.

Мы рекомендуем

В этой связи компаниям необходимо:

  • постараться исключить сделки, направленные на увеличение доходов, с взаимозависимыми лицами;
  • обосновывать расходы по сделкам со взаимозависимыми и аффилированными лицами, а также деловую цель подобных сделок.

Экономическую необоснованность, также как и неразумность, могут подтверждать неденежные расчеты между контрагентами, например, вексельные расчеты, если доход по таким сделкам меньше, чем расходы. На подобную экономически не выгодную сделку указали судьи в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2013 № 09АП-15710/2013-АК по делу № А40-125842/12.

Необоснованность расходов подтверждает и отсутствие реальных возможностей контрагентов осуществлять экономическую деятельность. Например, компания нанимает субподрядчика для осуществления ремонтных работ, но фактически ремонт выполняется собственными силами. При этом субподрядчик не имеет строительной техники, персонала и находится в другом городе, то есть фактически не может выполнить вышеуказанные работы.

Признаками экономической необоснованности являются:

  • государственная регистрация перед осуществлением сделки;
  • расчетные счета контрагентов в одном банке;
  • совпадение IP-адресов;
  • невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества, объема ресурсов;
  • отсутствие необходимых условий;
  • представление отчетности с заниженными показателями;
  • перечисление и списание денежных средств осуществляется в течение 1–3 дней;
  • счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом и содержат недостоверные сведения, что нарушает требования пп. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).

Например, согласно Постановлению ФАС Московского округа от 22.07.2013 по делу № А40-94842/12-116-206 у контрагентов Общества отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, первичные документы подписаны неустановленными лицами, доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов не представлено.

Мы рекомендуем

В этой связи компаниям рекомендуется:

  • проверять контрагентов, запрашивать учредительные документы, копии лицензий, сертификатов, доверенностей на подписание документов;
  • оценивать необходимые условия для выполнения договора, например, наличие персонала, техники;
  • оценивать возможность осуществления поставок, оказания работ, услуг с учетом времени и возможностей контрагента;
  • тщательно проверять первичные документы.

Необоснованные расходы, не учитываемые для целей налогообложения

Неразумными также будут расходы, которые нельзя учесть в себестоимости продукции, товаров и услуг (например, отдых за счет компании). Чтобы оценить разумность расходов, нужно обратиться к ст. 270 НК РФ, в которой представлен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Рассмотрим смету подобных расходов (табл. 3).

Таблица 3. Смета расходов, не учитываемых в целях налогообложения, на 2015 г. Наименование расходов Сумма, руб. Расходы в виде имущества, вносимого в уставный капитал ООО «Резерв» 100 000 Расходы по уплате пеней и штрафов по налогам и сборам перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов 820 000 Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, не согласованные с арендодателем 1 500 000 Сверхнормативные взносы на добровольное медицинское страхование сотрудников 180 000 Итого 2 600 000

Как видим, компания имеет значительные расходы, которые прямо не относятся на себестоимость.

Мы рекомендуем

Во избежание подобных расходов необходимо:

  • отказаться от подобных неразумных расходов;
  • предпринять меры для того, чтобы они стали разумными. Например, можно согласовать с арендодателем осуществление капитальных улучшений; вместо сверхнормативных взносов на добровольное медицинское страхование предоставить работникам возможность посещения спортзала, что с 2015 г. будет относиться на расходы. Кроме того, наличие переплаты по налогам и сборам препятствует начислению штрафов и пени.

Вместе с тем и в отношении данных расходов возникают судебные споры. С одной стороны, компания может предусмотреть и запланировать подобные расходы, поскольку они поименованы в законодательстве, с другой стороны, в законодательстве четко не раскрывается, какие все-таки расходы не относятся на себестоимость.

Так, не будут относиться на себестоимость пени за нарушение сроков внесения платежей за пользование лесным фондом по договорам аренды лесных участков.

Судебная практика

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.12.2013 по делу № А27-17526/2012 суд отметил, что пени за нарушение сроков внесения платежей за пользование лесным фондом по договорам аренды лесных участков не могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в силу положений п. 2 ст. 270 НК РФ. В результате компания не смогла признать в качестве расходов затраты в общем размере 2 388 123 руб.

Мы рекомендуем

В этой связи рекомендуется:

  • не допускать образования пени и штрафов, начисляемых органами власти;
  • проводить постоянные сверки взаиморасчетов.

Аналогично нельзя учесть в качестве расходов любые вклады в другие общества.

Судебная практика

Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.08.2013 № Ф03-3571/2013 по делу № А80-349/2012 суд квалифицировал расходы налогоплательщика, заключившего договор простого товарищества, связанные с оформлением разрешений на промысел водных биологических ресурсов, оплатой соответствующих сборов и налогов, как вклад в совместную деятельность, который в силу п. 3 ст. 270 НК РФ не учитывается в целях налогообложения прибыли. Поэтому участие в других компаниях и обществах необходимо планировать и с точки зрения расходов.

Необоснованные расходы на оплату труда

Все любят премии, дополнительные выплаты, бонусы, подарки к Новому году и т. п. Однако не все премии и выплаты разумные и могут быть учтены в расходах.

При планировании работы на следующий год особое внимание следует уделить планированию именно таких выплат в соответствии со ст. 270 НК РФ.

Примеры необоснованных расходов на оплату труда представлены в табл. 4.

Таблица 4. Примеры необоснованных расходов на оплату труда, запланированных на 2015 г. Наименование расходов Сумма, руб. Премия генеральному директору 2 000 000 Материальная помощь 4 000 000 Оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей 3 300 000 Надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами) 500 000 Оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами 1 200 000 Оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников 600 000 Итого 11 600 000

Мы рекомендуем

Для того чтобы снизить риски необоснованности выплат сотрудникам, следует:

  • включить выплаты в трудовые и коллективные договоры;
  • подтверждать правомерность начислений планами работы и отчетами об экономических показателях;
  • выплачивать премии только за производственные показатели;
  • реализовывать путевки либо за счет ФСС, либо за счет профсоюзной организации, в которую сами сотрудники будут вносить средства из своей заработной платы.

Однако даже эти меры не могут полностью исключить риски неразумных расходов на оплату труда. Это подтверждается и судебной практикой.

Судебная практика

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 по делу № А27-18888/2012 арбитражный суд пришел к выводу, что дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором, а значит, в силу п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитывается. Поскольку эта выплата не предусмотрена законом и не определен ее размер, она не является обязанностью работодателя; соглашение сторон о расторжении трудового договора является именно основанием для прекращения трудового договора, а не тем соглашением, которое бы являлось частью трудового договора (дополнением к нему). Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Московского округа от 20.11.2013 по делу № А40-16623/13-99-50.

Мы рекомендуем

В этой связи рекомендуется:

  • при увольнении производить выплаты, установленные законодательно;
  • нормировать выплаты при увольнении в пределах трех окладов.

Избавиться от неразумных расходов помогут грамотный постоянный контроль за ними и подробные бюджеты. Кроме того, проведение работы по анализу подобных расходов позволяет переквалифицировать их, указать руководству на возможные риски, оценить их в денежном эквиваленте. Поэтому любое снижение затрат должно быть обосновано некоторыми граничными условиями и основываться на максимально возможной информации о параметрах, влияющих на оптимизируемый процесс.

Добавить комментарий

Adblock
detector