Приключения «Чайника» и «Кофейника» 2. Где сэкономить НДС?

Мы продолжим говорить о том:

• С чего (аванса, задатка или обеспечительного платежа) начисляется НДС и при каких условиях. В каких случаях НДС не начисляется (происходит экономия НДС)?
• Как смотрит налоговая инспекция на каждый из видов платежей и что с этим делать?
• Как применяются аванс, задаток и платёж в налоговом учете на примере отношений заказчика и поставщика?
• Какую пользу можно извлечь при налоговом планировании?

И в этом нам по-прежнему будут помогать «Чайник» и «Кофейник». А начали мы приключение с пояснения терминов и отражении в бухгалтерском учете аванса, задатка и обеспечительного платежа здесь.

Осторожно, много тонкостей и деталей!

Аванс и НДС. Теория

Помимо 21 главы Налогового кодекса, НДС по авансам регламентируется Постановлением Правительства РФ от 26.12. 2011 года № 1137 и Приказом ФНС России от 29.10 2014 года № ММВ-7-3/[email protected]
НДС с аванса полученного не начисляется, если:

• продавец на специальном налоговом режиме и не является плательщиком НДС (гл. 26.1–26.5 НК РФ)
• продавец освобожден от уплаты НДС (ст. 145 — 145.1 НК РФ)
• предоплата была по операции, не облагаемой НДС (ст. 149 НК РФ)
• аванс получен по сделке, реализация которой пройдет за границей (ст. 147, ст. 148 НК РФ)
• аванс перечислен по операции, облагаемой нулевой ставкой НДС (п. 1 ст. 164 НК РФ)
• предоплата идет по операции с длительным циклом производства — более полугода (п. 13 ст. 167 НК РФ)
• продавец забыл начислить НДС на аванс, но исправно платил налог при реализации. В таких случаях придется защищаться в суде. Прогноз благоприятный, но пеню насчитают (Постановлении АС Центрального округа от 11.12.2018 № Ф10-5158/18 по делу № А54-9694/2017).

Не нашли себя в этом перечне? Тогда придётся платить НДС с аванса. Учтите ещё такие нюансы:

• Минфин считает, что авансовые вычеты по НДС нельзя откладывать. Они заявляются только в том периоде, когда для них возникло основание (Письмо от 09.04.2015 № 03-07-11/20290).
• Налоговая уверена, что НДС с аванса полученного начисляется в любом случае, даже если периоды получения предоплаты и реализации совпадают (Письмо ФНС от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684). Суды считают, что «гонять» авансовый НДС в пределах одного налогового периода не обязательно, и достаточно только отразить реализацию (Постановления АС Северо-Кавказского округа от 14.07.2017 № Ф08-4349/2017, от 07.07.2016 № Ф08-4155/2016, ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2014 № Ф07-10666/2013, Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 10022/08, от 27.02.2006 № 10927/05).
• Если сумма реализации меньше аванса, то к вычету можно принять только НДС по реализации.
• Чтобы покупатель мог зачесть авансовый НДС, условие о предоплате должно быть в договоре, а факт перечисления денег подтверждаться документально. Также нужен правильно заполненный счет-фактура на аванс (п. 9 ст. 172 НК РФ). НДС можно не восстанавливать, если уплаченный аванс был переброшен с расторгнутого договора на другой, заключенный с этим же продавцом (Письмо Минфина от 08.02.2019 № 03-07-11/7650).

Задаток и НДС. Теория

Налоговики считают, что задаток выполняет платежную функцию. Поэтому его получение следует считать авансом на основании подп. 2 п. 1 ст. 167 НК. Когда задаток получен для обеспечения обязательства по договору, предметом которого является реализация, облагаемая НДС, следует исчислять НДС с задатка. Спорным является момент возникновения налогового обязательства.

Минфин (Письмо от 10.04.2017 № 03-07-14/21013) и ФНС (письма от 02.02.2011 № 03-07-11/25, от 17.01.2008 № 03-1-03/60) уверяют, что, согласно п. 1 ст. 154 НК, задаток включается в налоговую базу по НДС в том периоде, когда деньги получены.

Читайте также:  Выходное пособие при увольнении в 2 ндфл с 2021 года

Эта позиция нашла отражение и в судебной практике. Познавательное Определение Верховного Суда РФ от 18.07.2019 N 301-ЭС19-10310 по делу N А82-20708/2017. Организация внесла в договор о задатке пункт, по которому деньги засчитывались в оплату договора купли-продажи проекта кролиководческого комплекса. Задаткодатель перечислял деньги в два приема с основанием платежа «частичная оплата (потом полная) задатка по договору купли-продажи кролиководческого комплекса № 15-09 от 21.09.2015, НДС не облагается». Для признания реализации и доначисления НДС оснований более, чем достаточно. Так делать не надо.

Также суд указал: незаключение в последующем договора купли-продажи и отсутствие реализации может являться основанием для применения налогового вычета, но в том периоде, когда основание для него появится.

Несмотря на «руководящие разъяснения органов», обеспечительная сущность задатка, не подлежащая обложению НДС в момент получения, подтверждается судебной практикой. Рассмотрим как обращаться с задатком правильно на примере Постановления Арбитражного суда Центрального округа от 19.01.2018 N Ф10-49/2017 по делу N А09-11694/2015.

В предварительный договор купли-продажи товара включили срок оплаты и размер задатка с формулировкой «покупатель в обеспечение исполнения настоящего предварительного договора обязуется перечислить продавцу». Определили судьбу задатка после истечения срока предварительного договора. «Если ни одна из сторон не проявила инициативу заключения основного договора, задаток покупателю не возвращается».Договорились, что при отказе покупателя от основного договора, задаток остается у продавца. Установили крайний срок заключения основного договора. Перечисленные средства получатель учел, как полученный задаток по предварительному договору, не подлежащий налогообложению по НДС. ИФНС не смогла доказать правомерность доначисления НДС.

ВС: Затраты банкрота на НДС относятся к расходам на реализацию предмета залога

В Определении № 305-ЭС20-10152 Верховный Суд рассмотрел вопрос о том, можно ли банкроту платить НДС с дохода от сдачи в аренду заложенного имущества из средств, поступающих на специальный банковский счет (дело А40-46117/2019).

В рамках дела о банкротстве ООО «Группа Техмаш» требования одного из кредиторов были признаны обеспеченными залогом, поэтому конкурсный управляющий заключил со Сбербанком договор о ведении специального банковского счета. Находясь в конкурсном производстве, ООО «Группа Техмаш» сдало заложенное имущество в аренду «Группе Ермак». Арендная плата, в которой был учтен НДС, поступала на специальный счет.

В конце 2021 г. конкурсный управляющий направил в Сбербанк платежные поручения о списании со специального счета и перечислении в бюджет сумм НДС. В графе «назначение платежа» было указано: «налог на добавленную стоимость <…> в порядке пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве». Сбербанк отказался проводить операцию, сославшись на несоответствие платежных документов особому режиму счета.

Конкурсный управляющий подал иск, в котором потребовал обязать Сбербанк исполнить платежные поручения. Однако АС г. Москвы отказал в удовлетворении требований, а две последующие инстанции согласились с таким подходом.

Суды исходили из того, что расходы на уплату НДС не отвечают признакам затрат, упомянутых в п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве. Согласно указанной норме за счет поступивших от реализации предмета залога средств и до их расходования в соответствии с п. 1 и 2 той же статьи покрываются расходы на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах. В свою очередь п. 1 и 2 определяют порядок распределения средств, вырученных от продажи заложенного имущества. На этом основании три инстанции решили, что уплата обязательных платежей из размещенных на залоговом счете средств противоречит установленной законодательством о банкротстве очередности удовлетворения требований кредиторов и нарушает права залогового кредитора.

Однако Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, рассмотрев жалобу конкурсного управляющего, пришла к иному выводу.

Сославшись на п. 2 ст. 334 Гражданского кодекса, ВС отметил, что залогодержатель, по общему правилу, «имеет приоритет в удовлетворении своих требований» за счет экономического приращения, которое получено от использования предмета залога собственником, в том числе и при передаче имущества в аренду. «Однако это не означает, что вся сумма арендной платы, перечисленной должнику, в отношении которого открыто конкурсное производство, направляется на удовлетворение обеспеченного залогового требования», – подчеркнула Экономколлегия.

Так, пояснила она, в п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве закреплено правило о приоритетном погашении издержек: расходы на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах покрываются за счет выручки от реализации предмета залога до распределения конкурсным управляющим этой выручки в порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 138 Закона о банкротстве, то есть до начала расчетов с залоговым кредитором.

При этом, подчеркнул ВС, данное общее правило применяется и тогда, когда в силу п. 2 ст. 334 ГК залогодержатель обращает свои требования не к самой заложенной вещи, а к доходам от ее аренды. «При ином толковании положений пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве текущие расходы, возникающие в связи с передачей в аренду заложенного имущества, будут относиться на все гражданско-правовое сообщество кредиторов (удовлетворяться за счет продажи незаложенного имущества, уменьшая тем самым общую конкурсную массу), а выручка от той же аренды – направляться только одному члену названного сообщества – залоговому кредитору, создавая явный дисбаланс в объеме прав залогодержателя и остальных кредиторов», – пояснил Верховный Суд.

При этом, напомнил он, согласно п. 1 ст. 168 НК РФ сумма налога является частью цены аренды. Поэтому суммы НДС, выделяемые из арендных платежей и подлежащие уплате в бюджет в рамках текущих обязательств должника, необходимо считать расходами на реализацию предмета залога, указанными в п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве, считает Экономколлегия. А значит, затраты на уплату НДС, начисленного при сдаче в аренду заложенного имущества в ходе конкурсного производства, погашаются за счет арендной платы до ее распределения по правилам, установленным п. 1 и 2 статьи 138 Закона о банкротстве, и не могут быть переложены на иных кредиторов должника, разъяснил ВС.

Суд также обратил внимание на полномочия Сбербанка в этой ситуации. Не являющаяся залогодержателем кредитная организация, обслуживающая специальный счет, осуществляя в процедуре банкротства контроль за тем, относится ли платеж к числу разрешенных, проводит проверку лишь по формальным признакам, подчеркнула Экономколлегия. По смыслу п. 1 Постановления Пленума ВАС от 6 июня 2014 г. № 36 «О некоторых вопросах, связанных с ведением кредитными организациями банковских счетов лиц, находящихся в процедуре банкротства» банк не вправе заявить конкурсному управляющему возражения против списания, основанные на доводах о неверном указании им суммы задолженности или момента ее возникновения.

Читайте также:  Обзор законных способов оптимизации налогов. В чем помогут УП, комиссионеры, аутсоринг и предприниматели

В данном случае в платежных поручениях была указана информация, формально свидетельствующая об отнесении оплачиваемых сумм к текущим платежам, и этих сведений достаточно для принятия распоряжений клиента к исполнению, заметил ВС.

В своем отзыве Сбербанк ссылался на то, что на момент предъявления платежных поручений судебная практика по вопросу о порядке уплаты НДС с арендных платежей не была единообразной. ВС посчитал, что эти доводы могли быть приняты во внимание при рассмотрении спора о привлечении банка к гражданско-правовой ответственности в виде возмещения убытков. Однако в этом деле конкурсный управляющий заявил только одно требование – обязать банк исполнить платежные поручения, и оснований для отказа в удовлетворении такого иска не было, решил Суд.

На момент разрешения спора в ВС специальный счет уже был закрыт. Однако в судебном заседании управляющий настаивал, что актуальность вопроса сохранилась в части оценки Экономколлегией правовых выводов судов для исключения возможных разногласий в будущем.

Указав, что нижестоящие суды допустили существенные нарушения, ВС отменил их акты и отказал в удовлетворении иска только потому, что Сбербанк объективно не может исполнить требование, основанное на прекращенном договоре.

«Вполне обоснованное определение ВС, в котором отсутствуют формальные изъяны и проанализирована правовая природа НДС, уплачиваемого с доходов от аренды заложенного имущества в банкнотных процедурах», – считает адвокат АП г. Москвы Вячеслав Голенев. По его мнению, НДС как текущие расходы не должен перелагаться на гражданско-правовое сообщество кредиторов, и поэтому Сбербанк был не прав по существу. «По форме же он был не прав хотя бы потому, что не имел права проверять существо платежа, если оно не направлено на легализацию доходов, добытых преступным путем», – добавил адвокат.

Адвокат, партнер юридической компании Tenzor Consulting Group Антон Макейчук подчеркнул, что конкретное указание Суда на то, что выделяемые из арендных платежей суммы НДС следует считать расходами на реализацию предмета залога, создает правовую определенность в рассматриваемом вопросе. «На мой взгляд, такое распределение расходов, возникающих в связи с передачей в аренду заложенного имущества, справедливо, поскольку эти расходы не могут быть отнесены на общую конкурсную массу и не должны нарушать права иных кредиторов», – пояснил эксперт.

При этом, заметил он, данное определение имеет весьма важное значение и для банков, которые порой незаконно отказывают в проведении подобного рода платежей. «Вместе с тем, несмотря на обоснованность доводов заявителя о неправомерном отказе банка в проведении платежа, у Верховного Суда не было оснований для удовлетворения иска, поскольку договор банковского счета по инициативе общества прекращен», – заключил Антон Макейчук.

Обеспечительный платеж и НДС. Теория

Уровень налоговых рисков снизится, если подробно прописать в договоре основания, порядок использования и возврата обеспечения.

Де-факто, обеспечительный платеж, который называли гарантированным, применялся до 2015. Это порождало неоднозначность в правоприменительной практике. С момента появления правовой конструкции в ГК РФ прошло 4 года. Устоявшейся позицией по НДС с обеспечительного платежа можно считать мнение Минфина, которое выражает:

• Письмо Минфина России от 28.12.2018 N 03-07-11/95829
• Письмо Минфина России от 11.02.2019 N 03-07-11/8176).

Возникновение обязанности по начислению НДС с обеспечительного платежа зависит от вида операции. Получение и возврат обеспечения без последующего зачета в качестве оплаты по договору не требует начисления НДС.

Если налоговая сможет доказать, что обеспечение связано с реализацией, т.е. засчитывается в счет оплаты товаров, работ, услуг, то налог постараются доначислить (Письмо Минфина от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360). Например, обеспечительный платеж за последний месяц аренды часто квалифицируют как аванс. Причем могут использовать подп. 2 п. 1 ст. 162 НК, который у обеих сторон договора аренды вызывает сложности с вычетом начисленного к уплате НДС.

Регистрация

Другие налоги

Письмо Министерства финансов РФ №03-07-11/47861 от 16.08.2016

02.11.2016 Распечатать

Денежное обязательство (обязанность оплатить товар по договору поставки) по соглашению сторон может быть обеспечено внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительного платежа). При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ).

Читайте также:  Код ошибки 0000000002 Декларация (расчет) содержит ошибки и не принята к обработке

НДС по обеспечительному платежу

В ситуации, когда обеспечительный платеж в дальнейшем засчитывается в счет оплаты товара по договору поставки, то его можно рассматривать как предоплату за этот товар.

Как вы знаете, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• или день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• или день их оплаты (частичной оплаты).

Следовательно, на дату получения обеспечительного платежа у поставщика возникает момент определения налоговой базы по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется как сумма полученного платежа с учетом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Налог исчисляется по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Заметьте: Минфин России изменил подход к включению в налоговую базу по НДС суммы обеспечительного платежа. Ранее, в письме от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360, финансовое ведомство разъясняло, что обеспечительный платеж включается в налоговую базу по НДС:

• в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров, работ, услуг;
• на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ — в качестве денежных средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Теперь же Минфин России не делает оговорки про условие договора о зачете обеспечительного платежа и основывает ответ на иных нормах Налогового кодекса РФ.

Кроме того, бывают ситуации, когда обеспечительный платеж по условиям договора подлежит возврату после наступления какого-либо события. Например, он вносится по предварительному договору в качестве обеспечения обязательства по заключению основного договора поставки, не входит в цену основного договора и подлежит возврату после его заключения. В этом случае обеспечительный платеж не может рассматриваться как предоплата за товар, а также как сумма, связанная с оплатой товара. В случаях, когда обеспечительный платеж несет только обеспечительную функцию, в налоговую базу по НДС он не включается (определение Верховного Суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 по делу № А12-22792/2013).

Бухгалтерский учет

Если обеспечительный платеж по условиям договора засчитывается в счет оплаты товара, то до момента отгрузки товара поставщик учитывает платеж в качестве кредиторской задолженности перед покупателем в таком же порядке, как и полученные предоплаты (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Бухгалтер поставщика при получении обеспечительного платежа сделает проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по обеспечительным платежам»

– получен обеспечительный платеж;

ДЕБЕТ 62 субсчет «НДС с предоплаты» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– исчислен НДС с полученного обеспечительного платежа;

ДЕБЕТ 008

– отражена сумма полученного обеспечения.

Налог на прибыль

Обеспечительный платеж так же, как и задаток, и залог, является способом обеспечения исполнения обязательств. Поэтому Минфин России считает, что при налогообложении обеспечительного платежа передающей и получающей сторонам следует руководствоваться нормами Налогового кодекса РФ о задатке и залоге (письмо Минфина России от 25.01.2016 № 03-03-06/2/2501) – см. «НА» № 7, 2021.

Соответственно, у поставщика (получателя платежа) он не включается в состав доходов, а у покупателя (вносителя платежа) он не учитывается в расходах (подп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 18.02.2016 № 03-03-06/1/8968, от 31.05.2016 № 03-03-06/1/31325).

Кроме того, если рассматривать обеспечительный платеж в качестве предоплаты, то при применении в налоговом учете метода начисления (а такой метод использует большинство налогоплательщиков налога на прибыль) обеспечительный платеж не включается в состав доходов поставщика — как полученная предоплата (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ) и в состав расходов покупателя — как внесенная предоплата (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Какую пользу можно извлечь при налоговом планировании?

Аванс

При значительных суммах авансовых платежей, покупатель может не только уменьшить сумму НДС в текущем периоде, но и возместить налог из бюджета. Это позволяет регулировать равномерность налоговых платежей. Вычет по авансу в счет нескольких поставок можно получить разово и восстанавливать частями в нескольких налоговых периодах.

Задаток

В случае крайней необходимости задаток можно использовать в качестве способа безвозмездной передачи средств от одной компании к другой или беспроцентный кредит. Однако применяя задаток в таком качестве, следует очень ответственно подойти к оформлению документов, так как налоговая попытается доказать притворный характер сделки.

Как и аванс, задаток удобно использовать для регулирования графика налоговых платежей. Это позволит, с одной стороны, равномерно расходовать оборотные средства (отсрочить уплату НДС), а с другой — избежать подозрительных ситуаций при слишком большой сумме разовых вычетов по НДС.

Обеспечительный платеж

Переданные в качестве обеспечительного платежа средства, находятся в свободном обращении у получателя. По сути, это беспроцентный займ. Разнообразие условий для возникновения обязательств, требующих обеспечения, позволяют страховать риски. Например, изменения курса валют или ставки акцизов при долгосрочном сотрудничестве.

Наиболее удобный вариант следить за налоговым планированием — специальное приложение, которое показывает нагрузку по каждому виду налогов, а также даёт рекомендации по их снижению прямо в вашем смартфоне в реальном времени.