НДС с недвижимого имущества: принятие к вычету и восстановление

Нормативная база

Все нормы права, которые касаются восстановления НДС с недвижимого имущества, сосредоточены в нескольких статьях Налогового кодекса. Согласно пункту 3 статьи 170, налог должен быть восстановлен тогда, когда имущество перестает использоваться в облагаемой НДС деятельности. По недвижимости применяется специальный порядок восстановления, правила которого описаны в пункте 6 статьи 171 и в статье 171.1 НК РФ. Согласно этим правилам, НДС с недвижимости восстанавливается не единовременно, а в особом порядке на протяжении 10 лет.

Надо отметить, что указанные нормы Кодекса действуют с начала 2015 года. Но это не значит, что особый порядок восстановления НДС с недвижимого имущества применяется с этого времени. Ранее аналогичные нормы были прописаны в старой редакции пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса. Сегодня эта норма закона содержит положение о принятии к вычету входного НДС, который предъявлен подрядчиками, застройщиками или техническими заказчиками при капстроительстве незавершенных объектов.

Еще одна норма, которая регулирует принятие НДС по недвижимости к вычету — пункт 2 статьи 170 Кодекса. Она гласит, что входной НДС по приобретенному имуществу, в том числе недвижимому, которое применяется в необлагаемой НДС деятельности, вычету не подлежит, а включается в его стоимость.

Бывает, что имущество применяется компанией как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности. В этом случае на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ, в отношении суммы входного налога действуют следующие правила:

• она учитывается в стоимости имущества, которое используется для осуществления необлагаемых операций;
• она принимается к вычету по недвижимости, применяемой в облагаемых операциях;
• она принимается к вычету либо включается в стоимость самого имущества в той пропорции, в которой оно участвует в осуществлении облагаемых и необлагаемых операций.

Момент признания доходов и расходов от реализации объекта недвижимости

Налоговый учет

Читайте также:  Примеры и особенности отраслевых стандартов бухгалтерского учета

Доходы. Порядок признания доходов от реализации при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ. Согласно п. 3 указанной статьи датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг, имущественных прав) в их оплату.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается переход на возмездной (или безвозмездной) основе права собственности на такие товары (работы, услуги).

В силу п. 1 ст. 551 ГК РФ переход к покупателю права собственности на недвижимое имущество по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации. Пунктом 2 ст. 223 ГК РФ также установлено, что если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. При этом в соответствии с п. 1 ст. 556 ГК РФ передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляется на основании передаточного акта или иного документа о передаче, подписанного сторонами.

Различные подходы к применению приведенных норм на практике привели к тому, что на сегодня сложилось три позиции относительно определения даты признания доходов от реализации недвижимого имущества.

Позиция первая. Доходы признаются на дату государственной регистрации перехода права собственности

Пленумы ВС РФ и ВАС РФ в п. 60 совместного Постановления от 29 апреля 2010 г. № 10/22 разъяснили, что до государственной регистрации права собственности покупатель является законным владельцем этого имущества и имеет право на защиту своего владения. В то же время покупатель не вправе распоряжаться полученным им во владение имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24 ноября 2009 г. № 10602/09 также указал, что хотя договор купли-продажи здания был заключен между истцом и ответчиком и истец уплатил ответчику предусмотренную договором цену, право собственности на здание у него не возникло из-за несоблюдения правил о государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество, установленных ГК РФ и Законом о регистрации прав на недвижимое имущество.

Согласно мнению Минфина России, выраженному в письме от 28 сентября 2006 г. № 07-05-06/241, доходы от продажи квартир признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект, т.е. на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на квартиру. При обосновании своей позиции финансовые органы в указанном письме ссылались на подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99[4], п. 1 ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ, ст. 130, 131 и п. 2 ст. 223 ГК РФ, ст. 4 Закона о регистрации прав на недвижимое имущество.

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 26 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/85 и УМНС России по г. Москве от 27 января 2003 г. № 26-12/5492, а также в судебных решениях.

Так, в Постановлении от 5 сентября 2007 г. № Ф04-5962/2007(37734-А45-40) ФАС Западно-Сибирского округа, рассмотрев иск налоговой инспекции, мотивированный тем, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объектов недвижимости покупателю по акту приема-передачи, поддержал налогоплательщика, указав, что «доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается таковым на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество, в связи с чем выручка от реализации недвижимости облагается налогом на прибыль после осуществления государственной регистрации данного объекта».Вывод суда основан на нормах п. 1 ст. 39, п. 1 и 3 ст. 271 НК РФ, ст. 8, 223 и 290 ГК РФ, Закона о регистрации прав на недвижимое имущество и, следовательно, на том, что фактически на момент подписания акта приема-передачи продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности согласно ст. 290 ГК РФ составляет три полномочия — владение, пользование и распоряжение.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22 июля 2008 г. по делу № А65-26844/07 также отметил, что доход от продажи объектов недвижимости признается таковым на момент перехода права собственности на здание, т.е. на дату регистрации права собственности покупателя на здание, в связи с чем выручка от реализации недвижимости облагается налогом на прибыль после государственной регистрации данного объекта вне зависимости от получения денежных средств от приобретения до либо после совершения сделки.

Позиция вторая. Доходы признаются на дату передачи объекта по акту приема-передачи

В письме от 26 октября 2005 г. № 03-03-04/1/301 Минфин России, ссылаясь на нормы п. 1 ст. 39 и ст. 271 НК РФ, отметил, что у организации — продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приема-передачи ОС, вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

К аналогичному выводу в Постановлении от 22 сентября 2009 г. по делу № А65-20719/2008 пришел и ФАС Поволжского округа, отклонив утверждение налогоплательщика о том, что налоговая база для исчисления налога на прибыль возникла только после государственной регистрации перехода права собственности[5].

Читайте также:  Учетная политика для целей налогообложения (фрагмент). Раздельный учет по НДС

Также в Постановлении от 30 января 2007 г. по делу № А62-2878/06 ФАС Центрального округа, рассмотрев иск налоговой инспекции, мотивированный тем, что доходы от продажи недвижимого имущества должны быть отражены обществом в том налоговом периоде, когда будет осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на объекты, посчитал правомерными действия налогоплательщика, признавшего доходы от реализации по акту приема-передачи.

При этом суд, ссылаясь на п. 1 ст. 39, ст. 249, подп. 1 п. 1 ст. 268, п. 1 и 3 ст. 271 НК РФ, ст. 314 и 457 ГК РФ, ст. 2, 4 и 6 Закона о регистрации прав на недвижимое имущество, указал следующее.

Пунктом 1 ст. 457 ГК РФ предусмотрено, что срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок, — в соответствии с правилами ст. 314 ГК РФ.

Таким образом, положения ГК РФ допускают возможность исполнения заключенного между сторонами договора о передаче недвижимости до момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости покупателем.

Налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. В силу ст. 2 Закона о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения, цели.

Позиция третья. Доходы признаются на дату передачи объекта по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию перехода права собственности

В письме от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/78 Минфин России, ссылаясь на п. 1 ст. 271 НК РФ, разъяснил, что у организации — продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приема-передачи ОС и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (см. также письма от 8 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/733 и от 3 июля 2006 г. № 03-03-04/1/554).

Аналогичную точку зрения финансовое ведомство высказало и в письмах от 28 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/301 и от 15 октября 2009 г. № 03-03-06/4/87, аргументируя ее следующим образом.

Согласно ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.

В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации.

В силу ст.551 ГК РФ договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, однако отсутствие таковой не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости.

Позиция авторов

Как было указано ранее, датой получения дохода от реализации согласно п. 3 ст. 271 НК РФ признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг, имущественных прав) в их оплату.

В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается переход права собственности на данные товары. Поскольку НК РФ понятие «переход права собственности на имущество» не установлено, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ следует обратиться к п. 2 ст. 8 ГК РФ, согласно которому права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом. Вместе с тем обязательность государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество установлена п.1 ст. 131 и п. 1 ст. 551 ГК РФ. Также согласно п.2 ст.223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. При этом недвижимое имущество признается принадлежащим добросовестному приобретателю на праве собственности с момента такой регистрации. Передача недвижимого имущества продавцом и принятие его покупателем, как указано в п. 1 ст. 556 ГК РФ, происходит на основании передаточного акта или иного документа о передаче, подписанного сторонами.

Таким образом, право собственности на недвижимое имущество переходит от продавца к покупателю не в момент фактической передачи объекта, документальным подтверждением которой и служит акт приема-передачи, а лишь после государственной регистрации перехода права собственности.

Читайте также:  Оплата по договору иностранцу за границу: НДФЛ и взносы

Из этого следует, что в силу прямого указания п. 3 ст. 271 и п. 1 ст. 39 НК РФ обязанность исчислить налог на прибыль по операциям реализации объектов недвижимости возникает у налогоплательщика-продавца с момента государственной регистрации перехода права собственности на такие объекты, т.е. согласно первому варианту.

Тем не менее, на практике применение данного варианта сопряжено с достаточно высоким уровнем риска предъявления претензий со стороны налоговых органов. К тому же риски повышаются, если право собственности на реализованный объект недвижимости не будет зарегистрировано покупателем в разумный срок. Правомерность такой позиции, скорее всего, придется отстаивать в суде. С учетом проведенного анализа арбитражной практики по данному вопросу вероятность благоприятного для налогоплательщика результата рассмотрения спора можно оценить как среднюю.

Второй вариант, по мнению авторов, не отвечает фактическим требованиям налогового законодательства, поскольку, как было разъяснено ранее, подписание акта приема-передачи объекта недвижимости не влечет за собой перехода права собственности на него от продавца к покупателю, а именно он (переход права собственности) в целях налогообложения и составляет реализацию, являющуюся объектом налогообложения по налогу на прибыль.

К тому же письмо Минфина России № 03-03-04/1/301, в котором была выражена данная позиция, было выпущено более пяти лет назад.

Третий вариант признания доходов наименее рискованный с точки зрения вероятности предъявления претензий со стороны налоговых органов, поскольку именно этого мнения придерживаются контролирующие органы в своих последних разъяснениях. Однако он фактически включает в себя второй вариант, который, как указывалось, не отвечает требованиям налогового законодательства.

В любом случае в целях минимизации налоговых рисков при определении момента возникновения обязанности по исчислению налога на прибыль при реализации объектов недвижимости налогоплательщикам рекомендуется закрепить выбранный метод в учетной политике организации для целей налогообложения и привести соответствующие обоснования.

Кроме того, отметим, что при наличии противоречивых разъяснений компетентного органа по вопросу определения момента признания доходов от реализации недвижимого имущества для целей налогообложения суды указывают на необходимость применения п. 7 ст. 3 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, исключает вину лица в совершении налогового правонарушения соответственно.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27 января 2011 г. по делу № А56-24770/2010, применяя приведенные положения НК РФ, пришел к выводу, что в действиях партнерства по учету дохода от реализации земельного участка после его передачи в 2009 г., основанных на разъяснениях Минфина России, приведенных в письме от 3 июля 2006 г. № 03-03-04/1/554, при наличии письма от 28 сентября 2006 г. № 07-05-06/241, в котором отражена иная позиция Минфина России по данному вопросу, вина отсутствует.

Аналогичный подход был применен ФАС Поволжского округа в Постановлении от 9 декабря 2008 г. по делу № А06-2176/2008, в передаче которого в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением от 10 апреля 2009 г. № 3361/09.

Расходы. Порядок признания расходов от реализации при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Особенности определения расходов при реализации объектов недвижимости, являющихся амортизируемым имуществом, установлены ст. 268 НК РФ. Из положений подп. 1 п. 1 указанной статьи следует, что в целях исчисления налога на прибыль расходы от реализации объектов недвижимости учитываются лишь путем уменьшения суммы дохода, полученного от реализации таких объектов. Иными словами, расходы от реализации недвижимого имущества признаются в налоговом учете одновременно с отражением дохода от его реализации.

Таким образом, момент признания расходов от реализации недвижимого имущества зависит от выбранного налогоплательщиком метода признания дохода от его реализации. Выбранный метод признания расходов от реализации объектов недвижимости налогоплательщикам также рекомендуется закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Список литературы

[1] Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

[2] Аналогичный вывод содержат письма Минфина России от 31 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/817, от 29 июля 2010 г. № 03-03-06/1/492, от 7 декабря 2009 г. № 03-03-06/2/231.

[3] Информация о дате ввода объекта основных средств в эксплуатацию может быть отражена, например, в актах приема-передачи основных средств по формам № ОС-1, ОС-1а, ОС-1б (утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7).

[4] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

[5] Определением ВАС РФ от 22 января 2010 г. № ВАС-18173/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Практика на основе разъяснений ФНС и Минфина

Действующий порядок восстановления НДС со строительства объектов недвижимости применяется с 1 января 2006 года. Об этом налоговая служба писала в своем письме от 28.11.2008 № ШС-6-3/[email protected] Выводы, которые содержатся в документе, действуют и сегодня:

• нормы Налогового кодекса устанавливают при строительстве недвижимости порядок ускоренного вычет НДС еще до того, как объект будет введен в эксплуатацию;
• предъявленные налогоплательщику суммы НДС при строительстве или покупке этого имущества принимаются к вычету в полном объеме, причем даже в том случае, если эти объекты будут одновременно применяться для осуществления как облагаемой, так и необлагаемой НДС деятельности;
• когда указанное имущество будет введено в эксплуатацию, принятые к вычету суммы налога восстанавливаются и уплачиваются в бюджет в течение 10 лет в особом порядке.

Есть один нюанс — упомянутое письмо содержит ссылки на старые нормы НК РФ. Однако выше мы сказали, что положение этих норм полностью нашло свое отражение в действующей редакции Налогового кодекса. Поэтому по существу (а не по ссылкам на статьи Кодекса) выводы, сделанные в этом письме, верны и ныне. Налоговая служба указала на это в своем письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/[email protected] В нем говорится, что описанный в статье 171.1 НК РФ порядок восстановления НДС применяется в отношении приобретенных или построенных объектов ОС, которые являются недвижимостью. И что такой же порядок восстановления налога применялся и ранее согласно абзацам 4 – 9 пункта 6 статьи 171 НК РФ.

В этом же письме ФНС разъясняет: даже если недвижимость начинает использоваться исключительно для осуществления деятельности, которая не облагается НДС, все равно налог нужно восстанавливать в особом порядке в течение 10 лет. В письме не указано, как в этом случае входной налог принимается к вычету. Но поскольку в документе описывается процесс восстановления НДС, получается, что правомерность вычета налога в этой ситуации под сомнение не ставится.

Позже вышло разъяснение Минфина (письмо от 01.12.2016 № 03‑07‑11/71110) о том, что даже если построенный объект недвижимости начинает использоваться в операциях, которые облагаются ЕНВД, то НДС также нужно восстанавливать в особом порядке в соответствии со статьей 171.1 НК РФ. Выводы, которые следуют из этого письма, таковы: суммы НДС, предъявленные собственнику в составе стоимости приобретенной недвижимости по договору купли-продажи, можно принимать к вычету в полном объеме, даже если имущество предназначено для осуществления операций, облагаемых как НДС, так и ЕНВД. Когда такое имущество будет введено в эксплуатацию, то в соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 171.1 НК РФ, принятый к вычету НДС должен быть восстановлен и уплачен в бюджет не единовременно, а в течение 10 лет.

Тот же самый вывод, но в отношении сумм НДС, предъявленных подрядчиками в капитальном строительстве, содержится в письме Минфина от 30.03.2017 № 03‑07‑10/18453. Таким образом, этот НДС также принимается к вычету в полном объеме вне зависимости от того, будет ли это имущество участвовать в осуществлении только облагаемой НДС деятельности, или же оно будет использоваться одновременно и для облагаемых, и для необлагаемых операций. Десятилетний период восстановления НДС в этом случае отсчитывается с года, в котором у такого имущества наступает срок начисления амортизации в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ.

Особый порядок по налогу на имущество

Недвижимость является объектом обложения налогом на имущество организаций (за редким исключением, когда объект относится к льготируемому имуществу). До какого момента проданная недвижимость будет формировать налоговую базу у продавца? До момента ее передачи по акту покупателю.

В бухучете именно в этот момент объект недвижимости и должен списываться с баланса, поскольку он уже не отвечает всем признакам основного средства, приведенным в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Несмотря на то, что продавец фактически еще продолжает считаться собственником здания, платить по нему налог на имущество он уже не обязан. При этом в бухгалтерском учете для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные»/отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости» (письма Минфина РФ от 27.01.2012 № 07-02-18/01, от 22.03.2011 № 07-02-10/20).

Читайте также:  НДС при переходе на УСН с ОСНО: учет и восстановление налога

Есть еще одна особенность, которая возникает только у тех компаний, у которых объект недвижимости располагался вне места нахождения организации и которые в связи с этим одновременно состояли на учете и в другой налоговой инспекции. Такие компании должны отчитываться по налогу на имущество в ИФНС по месту нахождения здания (такой порядок действует с 1 января 2019 года).

Учитывая, что налоговым периодом по налогу на имущество является календарный год, сдавать декларацию нужно по завершении года. Однако на тот момент организация уже будет снята с учета в налоговой инспекции по месту нахождения объекта, поскольку наверняка к тому времени новый собственник зарегистрирует свое право собственности и его автоматически поставят на учет в ИФНС по месту нахождения недвижимости, а прежнего собственника снимут с учета. Соответственно, налоговая инспекция, скорее всего, не примет декларацию от плательщика, который уже не числится у нее в качестве действующего налогоплательщика.

Как быть в этом случае? Решение есть. Пункт 1 статьи 45 НК РФ разрешает налогоплательщикам уплачивать налоги досрочно. Как это связано с представлением декларации? Очень просто: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по данным декларации. Соответственно, если налог разрешено уплачивать досрочно, то и декларацию также можно подавать досрочно. Прямо об этом, конечно, не сказано в Налоговом кодексе, однако есть письма, в которых содержится такой вывод (письмо ФНС России от 08.11.2016 № БС-4-21/21110). В нем говорится, что организация вправе представить в налоговую инспекцию декларацию по налогу на имущество в отношении проданного объекта недвижимого имущества в течение календарного года до общего срока ее представления.

Поэтому сразу после того, как компания передала покупателю по акту объект недвижимости, она может оформить декларацию и представить ее в ту налоговую инспекцию, в которой она еще состоит на учете по месту нахождения объекта.

А если момент уже упущен, то есть право собственности переоформлено и, соответственно, продавца недвижимости уже сняли с учета в налоговой инспекции? Ничего страшного. Чиновники поясняют, что в таком случае декларацию следует направить в налоговую инспекцию по месту нахождения организации (письма ФНС от 16.05.2019 № БС-4-21/9108, от 08.11.2016 № БС-4-21/21110). Хотя такой порядок не прописан в НК РФ, но по-другому здесь поступить не получится. При этом обратите внимание: авторы писем предупреждают, что при заполнении декларации необходимо указать в ней ОКТМО по месту нахождения выбывшего объекта недвижимого имущества. Таким образом, сам налог независимо ни от чего следует платить по месту выбывшего объекта недвижимости.

Выводы

На протяжении последних 9 лет Минфин и налоговая служба последовательно выражают одну и ту же позицию по поводу вычета и восстановления НДС при покупке и строительстве объектов основных средств, относящихся к недвижимому имуществу. Тем не менее это лишь мнение указанных органов, а не обязательная для исполнения налогоплательщиками норма права. И с этим мнением вполне могут не соглашаться арбитражные суды. К слову, иногда так и происходит — по рассматриваемому вопросу арбитры порой выносят решения, противоречащие позиции Минфина и ФНС.