Нюансы налогообложения участников доверительного управления

Налоговый учет участников договора доверительного управления имеет свои особенности, которые необходимо учитывать при планировании данной схемы взаимоотношений.

Прежде всего отметим, что к участникам договора доверительного управления относятся: доверительный управляющий, учредитель управления и в отдельных случаях — выгодоприобретатель.

Учредитель управления может являться выгодоприобретателем.

Напомним, что учредителем доверительного управления согласно ст. 1014 ГК РФ является собственник имущества, а в случаях, предусмотренных ст. 1026 ГК РФ — иное лицо.

ВЕДЕНИЕ УЧЕТА ОРГАНИЗАЦИЙ

Читайте также:  Как оплатить единый налоговый платеж физического лица. Пошаговая инструкция

Общие правила исчисления НДС по договорам доверительного управления

При передаче имущества в доверительное управление право собственности на него к доверительному управляющему не переходит и, следовательно, отсутствует факт реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ). Это означает, что передача имущества не является объектом налогообложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

Важно!

Правила налогообложения операций по доверительному управлению распространяются на всех налогоплательщиков, независимо от применяемого ими режима налогообложения, в том числе и на лиц, применяющих УСН или ПСН (п.2 ст.346.11 НК РФ, пп.3 п.11 ст.346.43 НК РФ).

Условия доверительного управления имуществом

Сегодня на рынке распространены договоры доверительного управления, в частности управления объектами недвижимости. Собственники чаще стали отдавать недвижимость в доверительное управление, а не в аренду. В чем же различие?
Арендодатель по договору аренды передает во временное пользование имущество арендатору и за это получает определенное вознаграждение -арендную плату. Сумма арендной платы фиксируется в договоре.

Согласно договору доверительного управления собственник имущества получает доход в виде финансового результата от использования данного имущества, управление при этом осуществляется управляющим. Передача управления не влечет прекращения права собственности или его перехода.

НДС у учредителя управления

При передаче имущества в доверительное управление спорным является вопрос о необходимости восстановления НДС со стоимости данного имущества, который был принят к вычету при постановке имущества на учет.

По мнению контролирующих органов, в связи с тем, что передача имущества в доверительное управление не является реализацией товаров (работ, услуг), суммы НДС, ранее правомерно принятые учредителем управления к вычету по имуществу, передаваемому в доверительное управление, подлежат восстановлению (Письма ФНС РФ от 03.05.2012 г. №ЕД-4-3/[email protected], Минфина РФ от 14.11.2011 г. №03-07-11/311).

Как свидетельствует арбитражная практика, в подобных случаях нет законодательной нормы, обязывающей восстанавливать НДС.

БУХГАЛТЕРСКИЙ АУТСОРСИНГ

ПРИМЕР №1

Гостиничный комплекс, который передан в доверительное управление, входит в состав основных средств компании и отражается на специальном счете. Все имущество посредством доверительного управляющего используется в деятельности, облагаемой НДС.

В соответствии с договором доверительного управления учредитель управления вправе при необходимости и по своему желанию проводить работы по капитальному ремонту, реконструкции, доукомплектованию имущества.

Налоговики отказали собственнику имущества (учредителю управления) в праве на вычеты НДС по услугам подрядчиков, связанных с ремонтом основных средств. По мнению налоговиков, собственник имущества должен восстановить суммы НДС в порядке ст.170 НК РФ.

Бухгалтерский и налоговый учет.

Глава 53 Гражданского Кодекса РФ (ГК РФ) раскрывает принципы и положения, касающиеся доверительного управления недвижимым имуществом. В соответствии с ГК РФ по договору доверительного управления, имущество, переданное от учредителя управления доверительному управляющему, используется в интересах учредителя управления или выгодоприобретателя.
Переданное в доверительное управление имущество обособляется от имущества доверительного управляющего, по этому имуществу ведется отдельный учет, открывается отдельный банковский счет.

Обязательно заключение договора доверительного управления в письменной форме, а также его государственная регистрация при передаче имущества.

Читайте также:  Форма ОДВ-1 к отчету СЗВ-СТАЖ за 2021 год: заполнение

За работу по управлению недвижимым имуществом доверительный управляющий получает вознаграждение. Доверительный управляющий имеет право на компенсацию расходов, потраченных при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.

Суды не поддержали доводы налоговиков на основании следующего.

Согласно абз.2 п.1 ст. 174.1 НК РФ при совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные в гл.21 НК РФ.

То есть доверительный управляющий является налогоплательщиком НДС и имеет право на налоговые вычеты, когда совершает операции в соответствии с договором доверительного управления. Однако в данном случае, работы и товары, по которым компанией заявлены вычеты по НДС, выходят за рамки условий договора доверительного управления имуществом, в связи с чем, оснований для применения положений п. 3 ст.174.1 НК РФ не имеется.

Но при этом ст. 174.1 НК РФ не исключает право собственника имущества (учредителя управления) заявить налоговые вычеты при наличии оснований, предусмотренных НК РФ.

Напомним, что по общему правилу, право на налоговые вычеты по НДС возникает у компании при соблюдении им условий, предусмотренных ст.171 и 172 НК РФ.

БУХГАЛТЕРСКОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ

Условиями вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются:

• факт приобретения товаров (работ, услуг);
• принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование);
• наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

Передача имущества по договору доверительного управления в соответствии со ст. 39 и 146 НК РФ не является реализацией. При этом операции, осуществляемые с использованием этого имущества в рамках договора доверительного управления, признаются объектом обложения НДС.

А доказательства того, что расходы учредителя управления в отношении имущества, переданного по договору доверительного управления, по которым были заявлены спорные налоговые вычеты, понесены доверительным управляющим, а также, что им заявлены налоговые вычеты по НДС по этим же расходам, налоговым органом не представлены.

У доверительного управляющего, несмотря на то, что он получил имущество для использования в налогооблагаемой деятельности, право на получение налогового вычета по этому имуществу не возникает, при расторжении договора доверительного управления учредитель управления вновь возместить налог он не сможет.

На основании вышеизложенного НДС, ранее правомерно принятый компанией (учредителем управления) к вычету при приобретении недвижимого имущества, не подлежит восстановлению в случае передачи этого имущества в доверительное управление (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2014 г. №А26-600/2013).

ПОРЯДОК БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА УЧАСТНИКОВ ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ

Важно!

Таким образом, при передаче имущества в доверительное управление соблюдается требования ст.171 НК РФ для применения вычетов, поскольку объект используется в операциях, подлежащих налогообложению данным налогом (Определение ВС РФ от 24.02.2015 г. №306-КГ15-320).

Бухгалтерский учет операций доверительного управления

Услуги по доверительному управлению имуществом представляют собой один из самых рациональных способов инвестирования на рынке ценных бумаг. Используя профессиональный опыт доверительного управляющего, инвестор минимизирует свои риски при размещении активов. От результатов успешного инвестирования, в свою очередь, зависит и вознаграждение управляющего. В настоящей статье рассмотрены вопросы отражения в бухгалтерском учете кредитных организаций операций доверительного управления имуществом.

Правовые основы

Согласно ст. 1012 Гражданского кодекса РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) имущество в доверительное управление на определенный срок, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). При передаче в доверительное управление право собственности на имущество не переходит к доверительному управляющему.

Читайте также:  Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям. Строка 1220

В соответствии со ст. 5 Закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» кредитные организации вправе осуществлять доверительное управление денежными средствами и другим имуществом по договору с физическими и юридическими лицами.

Бухгалтерский учет: счета и аналитика

В настоящее время бухгалтерский учет операций доверительного управления осуществляется в соответствии с положением Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 302-П), инструкцией Банка России от 02.07.1997 № 63 «О порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском учете этих операций кредитными организациями Российской Федерации» (далее — Инструкция № 63), письмом Банка России от 07.09.2007 № 141-Т «Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа». Кроме того, все профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие деятельность по управлению ценными бумагами, должны руководствоваться требованиями приказа ФСФР РФ от 03.04.2007 № 07-37/пз-н «Об утверждении Порядка осуществления деятельности по управлению ценными бумагами» (далее — Приказ ФСФР № 07-37/пз-н). В соответствии с п. 4.1 Инструкции № 63 имущество, полученное кредитной организацией — доверительным управляющим в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества кредитной организации — доверительного управляющего.

Счета бухгалтерского учета

В плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях счета для отражения указанных операций выделены в отдельный раздел Б «Счета доверительного управления». Согласно п. 4.4 Инструкции № 63, а также п. 8.17 Положения № 302-П для проведения кредитными организациями — доверительными управляющими расчетов в рублях по доверительному управлению в учреждениях Банка России открывается отдельный лицевой счет балансового счета 40701 «Финансовые организации». Он открывается кредитными организациями — доверительными управляющими по месту открытия корреспондентского (субкорреспондентского) счета кредитной организации (филиала). Для проведения кредитными организациями — доверительными управляющими расчетов по доверительному управлению в иностранной валюте счет 40701 открывается в других уполномоченных банках. Кредитные организации — доверительные управляющие могут открывать счет 40701 для расчетов по доверительному управлению в иностранной валюте в нескольких уполномоченных банках. Отражением этого счета в балансе кредитной организации — доверительного управляющего является счет 80801 «Текущие счета».

Текущий счет кредитной организации — доверительного управляющего является банковским счетом, поэтому на него распространяются нормы гл. 45 и 46 ГК РФ.

Отражением указанных счетов в балансе кредитной организации — доверительного управляющего является счет 80801 «Текущие счета».

В соответствии с п. 2.10 Приказа ФСФР № 07-37/пз-н на одном банковском счете управляющего могут учитываться денежные средства, передаваемые в доверительное управление разными учредителями управления, а также полученные в процессе управления ценными бумагами, при условии, что такое объединение денежных средств предусмотрено договорами доверительного управления, заключенными управляющим с учредителями управления.

Аналитический учет в разрезе договоров

Операции по доверительному управлению в кредитных организациях — доверительных управляющих учитываются на отдельном балансе, который составляется по каждому индивидуальному договору доверительного управления. На основании отдельных балансов по договорам составляется ежедневный сводный баланс по доверительному управлению.

Перечень объектов, которые доверительный управляющий вправе принимать и которыми он вправе осуществлять доверительное управление, определяется договором доверительного управления с учетом ограничений, установленных Приказом ФСФР № 07-37/пз-н.

Бухгалтерский учет: проводки

Рассмотрим типичные проводки, совершаемые банком, осуществляющим операции доверительного управления.

Передача учредителем управления объектов доверительного управления управляющему

Перечисление денежных безналичных средств отражается проводкой:

Дт 80801 «Текущие счета» Кт 85101 «Капитал в управлении (учредители)».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма денежных средств в соответствии с договором доверительного управления;
• дата отражения в учете — в дату поступления денежных средств на счет доверительного управляющего.

Приобретение объектов инвестирования

1. Приобретение ценных бумаг на внебиржевом рынке отражается следующими проводками:

Дт 80601 «Расчеты по доверительному управлению» Кт 85201 «Расчеты по доверительному управлению».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма заключенной сделки;
• дата отражения в учете — в дату начала исполнения сделки:

Дт 85201 «Расчеты по доверительному управлению» Кт 80801 «Текущие счета».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — платежное поручение;
• сумма — сумма заключенной сделки;
• дата отражения в учете — в дату перечисления денежных средств.

Учет ценных бумаг, полученных в доверительное управление и приобретенных в его процессе, в том числе в процессе переоценки по текущей (справедливой) стоимости, а также учет доходов по ценным бумагам осуществляется в соответствии с приложением 3 и Приложением 11 к Положению № 302-П. В случае покупки долговых ценных бумаг, в стоимость которых входит накопленный ПКД, в бухгалтерском учете операция отражается в сумме полной стоимости ценной бумаги вместе с ПКД:

Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет выпуска/ценной бумаги/партии) Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету процентного купонного дохода, начисленного по долговым обязательствам) Кт 80601 «Расчеты по доверительному управлению».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма заключенной сделки, процентного купонного дохода уплаченного;
• дата отражения в учете — в дату перехода прав собственности на ценные бумаги.

Бухгалтерский учет начисленного ПКД ведется на отдельных лицевых счетах «ПКД начисленный», которые открываются на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты, определенной для выплаты процентов (погашения купона):

Дт 98000 или 98010 Кт 98055.

Характеристика проводки:

• первичный документ: выписка по счету депо, акт приема-передачи ценных бумаг;
• дата отражения в учете — в дату перехода прав собственности на ценные бумаги.

2. Приобретение ценных бумаг на бирже отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Перечисление денежных средств на биржу для обеспечения расчетов:

Читайте также:  Акт выездной налоговой проверки: подборка вопросов

Дт 80601 «Расчеты по доверительному управлению», 80801 «Текущие счета» (лицевой счет доверительного управления, открытый на ММВБ) Кт 80801 «Текущие счета».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — платежное поручение;
• сумма — сумма денежных средств в соответствии с расчетным документом;
• дата отражения в учете — в дату перечисления денежных средств.

Отражение приобретения ценных бумаг:

Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет выпуска/ценной бумаги/партии) Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету ПКД, начисленного по долговым обязательствам) Кт 80601 «Расчеты по доверительному управлению».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — покупная стоимость ценных бумаг, ПКД уплаченный;
• дата отражения в учете — в дату зачисления денежных средств.

Отражение приобретения ценных бумаг по счетам депо:

Дт 98010 Кт 98055.

Характеристика проводки:

• первичный документ: выписка по счету депо;
• дата отражения в учете — в дату перехода прав собственности на ценные бумаги.

Отражение оплаты комиссии биржи:

Кт 80601 «Расчеты по доверительному управлению».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма комиссии биржи;
• дата отражения в учете — в дату уплаты комиссии биржи.

Учет начисленных и полученных процентных доходов по долговым обязательствам

В соответствии с п. 1.6 Приложения 11 к Положению № 302-П стоимость долговых обязательств изменяется на сумму процентных доходов, начисленных до их выбытия, с учетом сумм, входящих в цену приобретения.

Если долговые обязательства приобретаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока их обращения равномерно, по мере возникновения дохода, причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска.

Бухгалтерский учет начисленного дисконта ведется на отдельном лицевом счете (счетах) «Дисконт начисленный», который открывается на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты номинала (обязательства) ценной бумаги.

В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежат весь ПКД и весь дисконт, начисленные за истекший месяц либо за период с даты приобретения или с даты начала очередного процентного (купонного) периода (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием).

При выбытии (реализации) долговых обязательств в бухгалтерском учете подлежат отражению ПКД и весь дисконт, начисленные за период с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно.

1. Начисление ПКД и дисконта отражается следующими проводками:

Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету ПКД, начисленного по долговым обязательствам) Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету дисконта, начисленного по долговым обязательствам) Кт 85301 «Процентные доходы по долговым обязательствам, начисленные до реализации или погашения» (при наличии неопределенности признания дохода) или Кт 85401 «Доходы от доверительного управления» (при отсутствии неопределенности признания дохода).

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма ПКД начисленного, дисконта начисленного;
• дата отражения в учете — дата выбытия долгового обязательства или последний рабочий день месяца (если другая периодичность начисления процентных доходов не установлена учетной политикой кредитной организации).

2. Выплата ПКД эмитентом отражается проводкой:

Доначисление ПКД за последний день купонного периода:

Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету ПКД, начисленного по долговым обязательствам) Кт 85301 «Процентные доходы по долговым обязательствам, начисленные до реализации или погашения» (при наличии неопределенности признания дохода) или Кт 85401 «Доходы от доверительного управления» (при отсутствии неопределенности признания дохода).

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма ПКД начисленного;
• дата отражения в учете — в дату выплаты купона, предусмотренную условиями выпуска долгового обязательства.

При поступлении денежных средств в дату выплаты купона осуществляется проводка:

Дт 80801 «Текущие счета» Кт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету ПКД, начисленного по долговым обязательствам).

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма выплачиваемого ПКД;
• дата отражения в учете — в дату выплаты ПКД, предусмотренную условиями выпуска долгового обязательства.

Для долговых обязательств, по которым получение дохода признается неопределенным, одновременно делается проводка:

Дт 85301 «Процентные доходы по долговым обязательствам, начисленные до реализации или погашения» Кт 85401 «Доходы от доверительного управления».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма начисленного ПКД;
• дата отражения в учете — в дату выплаты эмитентом ПКД.

Переоценка объектов инвестирования

1. Переоценка ценных бумаг.

Ценные бумаги, приобретенные в процессе доверительного управления, по итогам дня должны быть переоценены по текущей (справедливой) стоимости. В случае если надежное определение текущей (справедливой) стоимости невозможно, ценные бумаги учитываются по цене приобретения. При этом доверительный управляющий должен утвердить в учетной политике порядок определения текущей (справедливой) стоимости, а также периодичность проведения переоценки. Согласно п. 5.3 Приложения 11 к Положению № 302-П ценные бумаги подлежат пере­оценке не реже одного раза в месяц, переоценке подлежит остаток ценных бумаг каждого выпуска, сложившийся на конец дня после отражения в учете всех операций по приобретению и выбытию ценных бумаг.

Положительная переоценка определяется как превышение текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг данного выпуска над их балансовой стоимостью и отражается проводкой:

Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет выпуска/ценной бумаги/партии) Кт 85401 «Доходы от доверительного управления».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма положительной переоценки;
• дата отражения в учете — в дату проведения переоценки.

Отрицательная переоценка определяется как превышение балансовой стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их текущей (справедливой) стоимостью:

Дт 80901 «Расходы от доверительного управления» Кт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет выпуска/ценной бумаги/партии).

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма отрицательной переоценки;
• дата отражения в учете — в дату проведения переоценки.

2. Переоценка валютных счетов.

Переоценка валютных счетов производится следующими проводками.

В случае положительной переоценки:

Читайте также:  Как написать заявление в ФСС на оплату больничного

Дт 80801 «Текущие счета», лицевой счет учета денежных средств в иностранной валюте Кт 85401 «Доходы от доверительного управления».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма положительной переоценки;
• дата отражения в учете — ежедневно.

В случае отрицательной переоценки:

Дт 80901 «Расходы по доверительному управлению» Кт 80801 «Текущие счета», лицевой счет учета денежных средств в иностранной валюте.

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма отрицательной переоценки;
• дата отражения в учете — ежедневно.

Аналогично производится переоценка других активов, выраженных в иностранной валюте (например, ценных бумаг, требований, номинированных в иностранной валюте).

Также переоценке подлежат обязательства, выраженные в иностранной валюте (например, кредиторская задолженность, капитал в управлении, если денежные средства были внесены учредителем доверительного управления в иностранной валюте).

В случае отрицательной переоценки:

Дт 80901 «Расходы по доверительному управлению» Кт 85201 «Расчеты по доверительному управлению».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма отрицательной переоценки;
• дата отражения в учете — ежедневно.

В случае положительной переоценки:

Дт 85201 «Расчеты по доверительному управлению» Кт 85401 «Доходы от доверительного управления».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма положительной переоценки;
• дата отражения в учете — ежедневно.

НДС у доверительного управляющего

Немало проблем возникает и у доверительного управляющего в части применения налоговых вычетов.

В том случае, если доверительный управляющий осуществляет иные деятельности, то право на вычет сумм НДС возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг) при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности (п.3 ст.174.1 НК РФ).

То есть для того, чтобы воспользоваться вычетом по НДС (даже в случае, когда доверительный управляющий применяет спецрежим), ему необходимо организовать раздельный учет товаров (работ, услуг), используемых в рамках доверительного управления и иной деятельности (Постановление АС Уральского округа от 16.10.2015 г. №Ф09-7428/15).

А при реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав доверительный управляющий, исполняющий обязанности налогоплательщика НДС, при составлении счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак «/» (разделительную черту) дополняется утвержденным доверительным управляющим цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором доверительного управления имуществом (раздел II Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 г. №1137).

РУП «Белстройцентр»

I. Что такое доверительное управление имуществом

Правовому регулированию доверительного управления имуществом отведена глава 52 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК). Исходя из норм главы 52 ГК вверителем имущества, передаваемого в доверительное управление, является собственник, а доверительным управляющим может являться индивидуальный предприниматель.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 895 ГК по договору доверительного управления имуществом одна сторона (вверитель) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а доверительный управляющий обязуется за вознаграждение осуществлять управление этим имуществом в интересах вверителя или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах вверителя или выгодоприобретателя, например, сдавать его в аренду.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 577 ГК).

Заключая договор доверительного управления недвижимого имущества, собственник имущества и доверительный управляющий должны учитывать следующие нормы и правила.

Договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества (статья 521 ГК). Кроме того, согласно требованиям пункта 2 статьи 900 ГК договор доверительного управления недвижимым имуществом подлежит государственной регистрации в соответствии со статьей 522 ГК и статьей 9 Закона Республики Беларусь от 22.07.2002 № 133-З «О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним» (с изменениями и дополнениями).

В договоре доверительного управления имуществом должны быть указаны:

— предмет договора, в том числе характеристика имущества, передаваемого в доверительное управление, и его стоимость;

— пределы использования имущества доверительным управляющим;

— наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которого осуществляется управление имуществом (вверителя или выгодоприобретателя);

— размер и форма вознаграждения доверительному управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;

— срок действия договора.

Статьей 901 ГК предусмотрено обособление имущества, находящегося в доверительном управлении.

Так, имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества вверителя, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего — индивидуального предпринимателя отдельно в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

В соответствии с пунктом 4-1 статьи 22 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) доверительный управляющий обязан в течение десяти рабочих дней со дня заключения договора доверительного управления имуществом проинформировать в письменной форме налоговый орган по месту постановки на учет о заключении такого договора с указанием его номера, даты заключения, срока действия, а также наименования юридического лица или фамилии, имени, отчества физического лица, в интересах которых осуществляется управление имуществом (вверителя или выгодоприобретателя) (пункт 1.6 статьи 66 НК).

В настоящее время налогообложение в сфере доверительного управления имуществом уточнено в НК применительно к отдельным видам налогов, сборов (пошлин), а также особенностям их уплаты.

II. Особенности налогообложения у доверительных управляющих

На доверительного управляющего, который является источником выплаты доходов и (или) на которого в силу НК и других актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин), возложены функции налогового агента (пункт 1 статьи 23 НК). При осуществлении деятельности по договорам доверительного управления доверительный управляющий будет выступать в качестве двух плательщиков и исполнять налоговые обязательства отдельно:

1. Доверительный управляющий исполняет налоговые обязательства, возникающее у вверителя в отношении имущества, переданного в доверительное управление (приобретенного доверительным управляющим за счет средств вверителя в связи в доверительным управлением имуществом), а также по объектам налогообложения, возникающим в связи с доверительным управлением таким имуществом, в случаях, установленных НК (пункт 2 статьи 39-1 НК) в частности:

— по НДС в соответствии со статьей 90 НК;

— по подоходному налогу в соответствии со статьей 175 НК.

2. Доверительный управляющий исполняет собственные налоговые обязательства в отношении полученного им вознаграждения за оказанные услуги по доверительному управлению имуществом, в частности:

— по НДС, если он является плательщиком НДС, в соответствии со статьей 91 НК с учетом особенностей установленных статьей 92 НК;

— по подоходному налогу в случае применения им общеустановленной системы налогообложения в соответствии с главой 16 НК.

III. Налоговые обязательства, возникающие у вверителя

Рассмотрим порядок исполнения доверительным управляющим налоговых обязательств, возникающих у вверителя, если вверителем является физическое лицо, в том числе иностранный гражданин.

В целях уплаты НДС при исполнении налоговых обязательств вверителя доверительный управляющий после постановки на налоговый учет в дальнейшем исполняет налоговые обязательства в соответствии с положениями главы 12 НК. В этом случае налоговая декларация (расчет) по НДС по оборотам, возникающим в связи с доверительным управлением имуществом в интересах вверителя или указанного им лица (выгодоприобретателя), составляется и представляется доверительным управляющим отдельно от декларации по иной осуществляемой им деятельности (пункт 7 статьи 108 НК).

Доверительные управляющие признаются плательщиками НДС по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, возникающим в связи с доверительным управлением имуществом, полученным в доверительное управление, в интересах вверителей и (или) выгодоприобретателей, независимо от того являлся ли плательщиком НДС вверитель, в связи с чем НК устанавливает следующий порядок определения доверительным управляющим налоговой базы по НДС.

Cогласно абзацу 1 пункта 20 статьи 98 НК налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в ходе доверительного управления имуществом по договору доверительного управления имуществом в интересах вверителя или указанного им лица (выгодоприобретателя) определяется доверительным управляющим с учетом особенностей, установленных статей 98 и статьей 97 НК, т. е. доверительный управляющий исполняет налоговые обязательства по НДС, возникающие у вверителя в отношении имущества, переданного в доверительное управление, а также по объектам налогообложения, возникающим в связи с доверительным управлением таким имуществом.

Кроме того, в соответствии с пунктом 18 статьи 98 НК налоговая база по НДС увеличивается на суммы, фактически полученные сверх цены реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.

Поэтому доверительный управляющий при сдаче в аренду недвижимого имущества должен увеличивать налоговую базу НДС на суммы санкций, фактически полученных от арендаторов за нарушение условий договора аренды.

Стоит также отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, в том числе включая обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, возникающие у доверительного управляющего в связи с доверительным управлением имуществом по договору доверительного управления имуществом в интересах вверителя (выгодоприобретателя). При этом относительно доверительного управления объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается передача имущества:

— доверительному управляющему вверителем по договору доверительного управления имуществом;

— возвращаемого вверителю доверительным управляющим при прекращении договора доверительного управления имуществом (подпункт 2.20 пункта 2 статьи 93 НК).

Для плательщиков НДС налоговыми вычетами в соответствии со статьей 107 НК признаются суммы налога на добавленную стоимость, в том числе предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поскольку в статье 107 НК не предусмотрено ограничение на вычет сумм «входного» НДС, приходящегося на доверительное управление, то эти суммы НДС по предъявленным в ходе доверительного управления затратам, возникающим в связи с содержанием и эксплуатацией объектов аренды, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) подлежат вычету в общеустановленном порядке. «Входной» НДС, предъявленный продавцами, при приобретении имущества физическим лицом — вверителем, не относится к таким вычетам и не может быть учтен в составе «входного» НДС в ходе доверительного управления этим имуществом доверительным управляющим.

В целях подоходного налога доверительный управляющий — индивидуальный предприниматель, который является источником выплаты доходов плательщику (вверителю) — физическому лицу, в том числе и иностранному гражданину, также признается налоговым агентом, и на него согласно статье 175 НК возлагаются обязанности по исчислению, удержанию с доходов плательщика (вверителя) и перечислению в бюджет подоходного налога.

В соответствии с подпунктом 1.4 пункта 1 статьи 154 НК к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся в том числе доходы и от сдачи в аренду (финансовую аренду (лизинг) или от иного использования имущества, находящегося на территории Республики Беларусь.

При определении налоговой базы подоходного налога с физических лиц согласно статье 156 НК учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, без учета сумм, удержанных из дохода плательщика, в том числе по его распоряжению. При этом для доходов, в отношении которых ставки подоходного налога с физических лиц установлены пунктами 1 и 3 статьи 173 НК, налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со статьями 164–166 и 168 НК, с учетом особенностей, предусмотренных главой 16 НК. Однако главой 16 НК не предусмотрено уменьшение дохода плательщика на сумму вознаграждений, выплачиваемых доверительному управляющему в соответствии с договором доверительного управления имуществом.

Таким образом, когда по договору передачи в доверительное управление имущества производятся какие-либо удержания из дохода вверителя, в том числе вознаграждения доверительному управляющему, то такие расходы не уменьшают налоговую базу подоходного налога с физических лиц, как не предусмотренные НК.

Отдельно следует отметить про обязанности вверителя, возникающие по налогу на недвижимость. В соответствии со статьей 183 НК плательщиками налога на недвижимость признаются организации и физические лица налога с учетом особенностей, установленных статьей 184 НК.

Согласно пункту 4 статьи 184 НК плательщиком налога на недвижимость по зданиям и сооружениям, переданным в доверительное управление и (или) приобретенным в процессе доверительного управления, признается вверитель.

Учет таких плательщиков ведется налоговыми органами по месту нахождения вверителя (если им является организация) или его месту жительства (если вверитель — физическое лицо).

Необходимо также учитывать, что если физическое лицо — налогоплательщик владеет недвижимым имуществом, расположенным на территории Республики Беларусь, но не имеет при этом места жительства в Республике Беларусь, то учет такого налогоплательщика ведется по месту нахождения этого недвижимого имущества (абзац 4 пункт 1 статья 65, подпункт 8.3 пункт 8 статья 66 НК).

IV. Собственные налоговые обязательства доверительного управляющего

При исполнении собственных налоговых обязательств, если доверительный управляющий является плательщиком НДС в соответствии со статьей 91 НК по своей предпринимательской деятельности, то исполняет налоговые обязательства за себя и представляет налоговую декларацию (расчет) по НДС сугубо по своей деятельности.

Исходя из пункта 20 статьи 98 НК налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в ходе доверительного управления имуществом по договору доверительного управления имуществом в интересах вверителя или указанного им лица (выгодоприобретателя) определяется доверительным управляющим с учетом особенностей, установленных статьей 97 НК, и является суммой вознаграждения, полученного (подлежащего к получению) им по договору доверительного управления имуществом. Таким образом, исчисление налога на добавленную стоимость доверительному управляющему при реализации услуг по доверительному управлению имуществом, оказанных вверителю (выгодоприобретателю), следует производить исходя из суммы своего вознаграждения с учетом требований подпункта 1.38 пункта 1 статьи 94 НК.

В соответствии со статьей 107 НК доверительные управляющие также могут воспользоваться своим правом на налоговые вычеты по НДС, в том числе предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, по своим услугам в рамках полученного вознаграждения.

Главой 16 НК предусмотрен специальный порядок определения доходов и уплаты подоходного налога такой категорией плательщиков, как доверительные управляющие (подпункт 4.2-1 пункта 4 статьи 176 НК). Доходы, полученные от оказания услуг по доверительному управлению имуществом, оказанных вверителю (выгодоприобретателю), также определяются как сумма полученного доверительным управляющим вознаграждения по договору доверительного управления имуществом.

В соответствии со статьей 176 НК доходы индивидуальных предпринимателей (частных нотариусов, адвокатов) от осуществления предпринимательской (частной нотариальной, адвокатской) деятельности подразделяются:

на доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — доходы от реализации), уменьшенные на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки;

внереализационные доходы, уменьшенные на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки.

К доходам от реализации относятся суммы денежных средств, поступившие на счета в банках и (или) в кассу индивидуального предпринимателя (частного нотариуса, адвоката) за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги и переданные имущественные права (подпункт 2.1 пункт 2 статьи 176).

Рассмотрим на примере расчет налогов, исчисляемых доверительным управляющим.

Арендная плата, за сдачу в аренду организации нежилого помещения, принадлежащего на праве собственности иностранному гражданину-вверителю, поступившая на расчетный счет вверителя, составила за 1–2 квартал 120 000 000 руб. Согласно договору о доверительном управлении вознаграждение доверительного управляющего составляет 9 000 000 руб. Данная сумма перечислена со счета вверителя на расчетный счет доверительного управляющего, являющегося индивидуальным предпринимателем и применяющего по собственной предпринимательской деятельности общеустановленную систему налогообложения с уплатой НДС.

По налоговым обязательствам вверителя причитается к уплате в бюджет: 1. НДС исчисленный по реализации 120 000 000 * 20/120 % = 20 00 000 руб. 2. подоходный налог с доходов вверителя 120 000 000 * 12 % = 14 400 000 руб. По собственным налоговым обязательствам доверительного управляющего причитается к уплате в бюджет: 1. НДС исчисленный по реализации 9 000 000 * 20/120 % = 1 500 000 руб. 2. подоходный налог от предпринимательской деятельности 7 500 000 * 15 % = 1 125 000 руб.

Информация предоставлена Инспекцией по налогам и сборам по Московскому району г. Минска

Налог на прибыль

Сразу отметим, что участники договора доверительного управления не могут применять кассовый метод. Поэтому если ранее компания применяла кассовый метод, то после она должна перейти на метод начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п.4 ст.273 НК РФ).

Особенности налогообложения участников договора доверительного управления прописаны в ст.276 НК РФ. При исполнении договора доверительного управления доверительный управляющий должен организовать налоговый учет доходов и расходов, принимая во внимание особенности, установленные в ст.332 НК РФ.

Обозначим общие моменты:

• Имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего.
• Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим, является его доходом от реализации. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

Налог на прибыль у доверительного управляющего

Обязанности доверительного управляющего заключаются в определении доходов и расходов по доверительному управлению имуществом (ежемесячно нарастающим итогом).

Затем сведения о полученных доходах и расходах передаются учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) для их учета учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако из общих правил есть исключения. Так, в соответствии с п.5 ст.276 НК РФ положения ст. 276 НК РФ не распространяются на управляющую компанию и участников (учредителей) договора доверительного управления имуществом, составляющим обособленный имущественный комплекс — ПИФ (за исключением абз.1 п.1 ст.276 НК РФ, согласно которому имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего). Это связано с особенностями правового статуса ПИФов. Управляющая компания ПИФа, действующая в качестве доверительного управляющего, исчисляет налог на прибыль в общем порядке (Письма Минфина РФ от 29.09.2017 г. №03-03-06/1/63480, от 18.05.2015 г. №03-03-06/1/28232).

У доверительного управляющего доходом является вознаграждение за услуги управления.

Размер и порядок выплаты вознаграждения устанавливается условием договора. Например, по договору доверительного управления ценными бумагами, вознаграждение управляющего может состоять из платы за управление (MF), премии за успех (SF) и дополнительного вознаграждения за досрочный вывод Активов.

ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ С ВЫПЛАТ ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫМ ДОГОВОРАМ В 2021 ГОДУ

Доверительное управление: порядок исчисления и уплаты НДС

В отношениях доверительного управления банки могут выступать как в роли доверительного управляющего, так и в роли учредителя управления. При передаче имущества в доверительное управление немаловажное значение имеет то, кто и в каком порядке должен исчислять и уплачивать НДС, причитающийся к уплате в процессе деятельности по управлению имуществом.

Согласно п. 3 ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-I «О банках и банковской деятельности» (далее — Закон № 395-I) кредитная организация вправе осуществлять доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами. В том числе, согласно ст. 6 Закона № 395-I, банки вправе осуществлять доверительное управление ценными бумагами, а именно:

• ценными бумагами, выполняющими функции платежного документа;
• ценными бумагами, подтверждающими привлечение денежных средств во вклады и на банковские счета;
• иными ценными бумагами, осуществление операций с которыми не требует получения специальной лицензии в соответствии с федеральными законами.

В ст. 11 Закона № 395-I сделана следующая оговорка: «Приобретение и (или) получение в доверительное управление в результате одной или нескольких сделок одним юридическим или физическим лицом либо группой юридических и (или) физических лиц, связанных между собой соглашением, либо группой юридических лиц, являющихся дочерними или зависимыми по отношению друг к другу, свыше 1 процента акций (долей) кредитной организации требует уведомления Банка России, более 20 процентов — предварительного согласия Банка России».

Правовые вопросы доверительного управления

Прежде чем рассматривать вопросы исчисления и уплаты НДС, напомним основные положения гражданского законодательства, касающиеся доверительного управления имуществом, для чего обратимся к гл. 53 Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление. Доверительный управляющий обязуется осуществлять управление полученным по договору имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

На основании ст. 1014 ГК РФ учредителем доверительного управления в общем случае является собственник имущества. Доверительным управляющим, согласно ст. 1015 ГК РФ, могут быть индивидуальный предприниматель или любая коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия. Имущество не может быть передано в управление госоргану или органу местного самоуправления (п. 2 ст. 1015 ГК РФ). И еще одно правило — доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления.

Отличительной особенностью такого договора является то, что при передаче имущества в доверительное управление права собственности на него к доверительному управляющему не переходят. То есть имущество продолжает оставаться в собственности учредителя управления, что следует из п. 1 ст. 1012 ГК РФ.

Пунктом 2 ст. 1012 ГК РФ определено, что доверительный управляющий, осуществляя управление имуществом, вправе совершать в отношении его любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя в соответствии с договором. Хотя законом или договором в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом могут быть предусмотрены ограничения.

В соответствии с п. 1 ст. 1013 ГК РФ объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, в доверительное управление не может быть передано, такое правило установлено п. 3 ст. 1013 ГК РФ.

Статьей 1017 ГК РФ предусмотрена обязательная письменная форма договора доверительного управления, причем договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество.

Существенные условия договора перечислены в ст. 1016 ГК РФ, где в том числе указаны срок действия договора и установленный размер вознаграждения управляющему, если таковое предусмотрено. Договор заключается на срок, не превышающий пяти лет, хотя для отдельных видов имущества законом могут быть установлены иные предельные сроки. Если ни одна из сторон по окончании срока действия договора не заявит о его прекращении, он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены вначале.

Теперь рассмотрим налоговую составляющую процесса доверительного управления.

НДС в учете доверительного управляющего

Доверительный управляющий уплачивает НДС с суммы полученного вознаграждения. Услуги, оказанные в процессе и в целях управления имуществом специализированным депозитарием, независимым оценщиком и аудитором, также оплачиваются с учетом НДС.

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций по договору доверительного управления имуществом установлены ст. 174.1 НК РФ. Если операция, совершаемая в рамках доверительного управления, признается объектом налогообложения по НДС, то исчисление и уплата налога, исходя из формулировки п. 1 ст. 174.1 НК РФ, ложится на доверительного управляющего.

Даже если компания не является плательщиком налога на добавленную стоимость, с операций, совершенных ею в качестве доверительного управляющего, уплачивать НДС придется. Данный вывод следует из писем Минфина России от 12.04.2007 № 03-07-14/13, от 21.03.2008 № 03-07-11/103. При этом на сумму своего вознаграждения по договору доверительного управления управляющая компания, не являющаяся плательщиком налога на добавленную стоимость, начислять НДС не вправе, ведь по своей основной деятельности она не признается налогоплательщиком. Такое мнение высказано Минфином России в письме от 26.03.2007 № 03-07-11/70, согласие с ним выражено в письме УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 № 19-11/25300.

Обязанности налогоплательщика по уплате налога с операций, совершаемых в рамках доверительного управления, будут возникать и у управляющих компаний, освобожденных от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ. На это указывает отсутствие в ст. 174.1 НК РФ специальных положений, касающихся указанной категории налогоплательщиков НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 174.1 НК РФ при совершении в рамках договора доверительного управления операций, образующих объект налогообложения по НДС, доверительный управляющий должен от своего имени выставить покупателю товаров (работ, услуг) соответствующий счет-фактуру и сделать на нем пометку «Д.У.». Такая отметка проставляется согласно п. 3 ст. 1012 ГК РФ, в дальнейшем она помогает в организации раздельного учета. Рекомендации на этот счет дает и УФНС России по г. Москве в письме от 12.04.2007 № 19-11/033701.

Напомним, что плательщики НДС обязаны выставлять покупателям счета-фактуры не только при реализации товаров (работ, услуг), но и при получении авансовых платежей. Причем делать это необходимо в срок, не превышающий пяти календарных дней с момента получения предварительной оплаты, на что указывает п. 3 ст. 168 НК РФ. Пропуск законодательно установленных сроков выставления счетов-фактур может привести к конфликту с налоговыми органами при применении вычетов у покупателя. Несмотря на то что арбитры подходят к таким спорам довольно мягко1, рекомендуем очень внимательно относиться к срокам выставления счетов-фактур. Это проще, чем в дальнейшем доказывать свое право на вычет в суде.

Счета-фактуры оформляются доверительным управляющим в общем порядке, установленном гл. 21 НК РФ, и регистрируются в книге продаж. Этого требует п. 3 ст. 169 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 174.1 НК РФ доверительный управляющий ведет учет операций, совершенных в процессе выполнения договора доверительного управления имуществом, и в срок, предусмотренный п. 5 ст. 174 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ сделать это нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по НДС (в т.ч. для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) признается квартал (ст. 163 НК РФ).

Доверительный управляющий представляет налоговую декларацию по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения». Если, кроме операций в рамках доверительного управления имуществом, управляющая компания осуществляет и иную деятельность, облагаемую НДС, то она представляет единую налоговую декларацию. В ней она отражает как свои собственные операции, облагаемые налогом, так и те, которые осуществила в рамках договора доверительного управления имуществом. Причем в данном случае количество заключенных ею договоров доверительного управления имуществом значения не имеет. Такие же рекомендации приведены в письме УФНС России по г. Москве от 29.03.2008 № 19-11/19233.

Доверительный управляющий, как и обычный налогоплательщик, вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС. Пунктом 3 ст. 174.1 НК РФ определено, что налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в соответствии с договором доверительного управления имуществом предоставляется только доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Таким образом, при наличии счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг) на имя управляющей компании, она вправе воспользоваться вычетом по сумме «входного» налога, конечно, если все иные условия, установленные гл. 21 НК РФ в части применения налоговых вычетов, у нее выполнены.

В том случае, если доверительный управляющий осуществляет и иную налогооблагаемую деятельность, то право на вычет сумм «входного» НДС возникает у него лишь при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), используемых им при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом и иной деятельности. Порядок организации раздельного учета доверительный управляющий должен закрепить в своей учетной политике.

НДС в учете учредителя управления

Восстановление НДС при передаче имущества Первый вопрос, который может возникнуть у учредителя управления при передаче имущества в доверительное управление: следует ли ему восстанавливать сумму НДС?

Ответ содержится в письмах Минфина России от 14.11.2011 № 03-07-11/311; от 08.10.2008 № 03-07-07/101; от 26.09.2008 № 03-07-11/319.

Согласно п. 1 ст. 1012 ГК РФ при передаче имущества в доверительное управление права собственности на него не переходят к доверительному управляющему, поэтому, согласно определениям п. 1 ст. 39 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в их системной связи, операция передачи имущества не облагается НДС. Восстановлению, согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежит НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе и в случаях, если они в дальнейшем используются для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, за исключением операций, перечисленных в вышеуказанной норме НК РФ, однако в ней передача имущества в доверительное управление не предусмотрена. Поэтому суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. Заметим, что и ранее финансовое ведомство выражало аналогичную позицию (письмо Минфина России от 03.06.2004 № 03-03-11/90).

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Однако по данному вопросу существует и другая точка зрения: при передаче имущества в доверительное управление восстанавливать сумму НДС не нужно. Данный подход правомерен в том случае, если доверительный управляющий использует полученную недвижимость в деятельности, облагаемой НДС.

Дело в том, что в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ перечень случаев, когда ранее принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению, является закрытым, и расширительному толкованию не подлежит. При этом передача имущества в доверительное управление в нем не поименована. Данный вывод подтверждается постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2011 по делу № А32-23383/2010, в котором суд указал, что у налогоплательщика не возникает обязанность по восстановлению сумм НДС, поскольку передача имущества в доверительное управление по своему правовому содержанию является актом участников правоотношений, не образующим изменения в налогообложении операций, в которых используется данное имущество, а также в связи с отсутствием прямого указания в НК РФ права на передачу имущества в доверительное управление как на случай, предусматривающий восстановление сумм НДС.

Таким образом, учитывая положения НК РФ и позицию арбитров, налогоплательщик может не восстанавливать НДС с остаточной стоимости основных средств, переданных в доверительное управление. Однако при этом вероятны споры с налоговыми органами, и он должен быть готов отстаивать свою точку зрения в суде.

Вычет НДС, предъявленного доверительным управляющим за его услуги

Другим актуальным вопросом является право учредителя управления принять к вычету НДС, предъявленный в стоимости оказанных доверительным управляющим услуг.

Сразу отметим, что ни в налоговом законодательстве, ни в разъяснениях контролирующих органов нет ответа на данный вопрос. Более того, нет единого мнения по данному вопросу и у арбитров. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 23.03.2010 по делу № А57-6989/2009 суд указал, что учредитель управления не может принять к вычету НДС с суммы вознаграждения доверительного управляющего. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету можно принять налог по товарам (работам, услугам), приобретаемым для операций, облагаемых НДС. Так как при заключении договора доверительного управления не происходит передачи права собственности на имущество, данная операция не является объектом налогообложения по НДС и вычет НДС с вознаграждения доверительного управляющего неправомерен. По мнению арбитров, учредитель управления должен учесть сумму вознаграждения вместе с НДС в составе расходов на основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 19.10.2010 по делу № А06-781/2010 суд вынес другое решение. В нем он указал, что вознаграждение доверительного управляющего является самостоятельным объектом налогообложения согласно ст. 146 НК РФ, поэтому НДС, уплаченный обществом в составе стоимости этой услуги, подлежит налоговому вычету в общеустановленном порядке.

После продолжительных споров судьям потребовалось участие высших арбитров, изложивших свою точку зрения в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2809/10. В данном постановлении Президиум ВАС РФ не согласился с выводами нижестоящих судов о том, что учредитель управления не вправе принять к вычету такой НДС, по следующим основаниям.

При рассмотрении спора нижестоящими судами было установлено, что доверительный управляющий выступал в интересах налогоплательщика в гражданско-правовых отношениях по сдаче в аренду имущества. Полученный налогоплательщиком доход в рамках договора доверительного управления имуществом на основании п. 3 ст. 276 НК РФ включался в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от вида дохода. Таким образом, услуги доверительного управляющего приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, что соответствует условиям для вычета НДС, указанным в п. 2 ст. 171 НК РФ. Более того, само по себе предоставление услуг доверительного управления активами, согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, относится к самостоятельному виду экономической деятельности (финансовое посредничество).

Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим, является его доходом от реализации услуг в отношении переданного в доверительное управление имущества и подлежит налогообложению в установленном порядке (п. 2 ст. 276 НК РФ). Следовательно, вознаграждение доверительного управляющего — это оплата его услуги, реализованной учредителю управления, являющейся самостоятельным объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, поэтому НДС, уплаченный в составе стоимости этой услуги, подлежит налоговому вычету в общеустановленном порядке.

То обстоятельство, что в рамках договора доверительного управления не происходит передачи права собственности на переданное в доверительное управление имущество, не препятствует признанию реализации услуг по доверительному управлению объектом обложения НДС, поскольку предметом названного договора являются услуги доверительного управляющего.

Кроме того, в вышеуказанном постановлении Президиум ВАС РФ указал, что довод налоговой инспекции об отнесении уплаченного доверительному управляющему в составе его вознаграждения НДС на расходы для целей исчисления налога на прибыль на основании ст. 170 НК РФ в данном случае неправомерен, так как реализация услуг доверительного управления имуществом не освобождена от обложения НДС.

Положения, содержащиеся в п. 3 ст. 174.1 НК РФ, также не могут быть применены, поскольку регулируют предоставление налогового вычета самому доверительному управляющему как самостоятельному хозяйствующему субъекту, реализующему права и обязанности, соответствующие целям его деятельности, по товарам (работам, услугам), приобретенным им в рамках исполнения договора доверительного управления имуществом, что не тождественно применению налогового вычета учредителем управления с выплаченного вознаграждения за оказанные доверительным управляющим услуги. Это и являлось особенностью рассматриваемого спора.

Учитывая, что указанные услуги учредителю управления были оказаны, вознаграждение доверительному управляющему уплачено, в счетах-фактурах содержится ссылка на договор доверительного управления имуществом, порядок применения налоговых вычетов, установленный ст. 172 НК РФ, учредителем управления соблюден, Президиум ВАС РФ указал, что доначисление налоговой инспекцией НДС, начисление соответствующих пеней и взыскание штрафа неправомерно.

Таким образом, при получении счета-фактуры от доверительного управляющего учредитель управления вправе принять к вычету НДС, предъявленный в стоимости оказанных услуг, в общеустановленном порядке.

Право на применение норм абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ

Еще один актуальный вопрос: может ли учредитель управления в отношении услуг доверительного управляющего по приобретению и реализации ценных бумаг применять абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ?

Напомним, что на основании абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, если за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство, все суммы налога, предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ. То, что данную норму могут применять не только промышленные компании, но и, например, торговые, указано в письмах Минфина России от 05.07.2010 № 03-07-11/287; от 22.04.2011 № 03-07-11/106. Следовательно, и другие виды компаний, в том числе банки, могут использовать данную норму. Рассмотрим ее применимость в отношениях доверительного управления по приобретению и реализации ценных бумаг.

В письме от 09.11.2009 № 03-07-11/289 финансовое ведомство пришло к выводу об отсутствии оснований для применения учредителем доверительного управления абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении НДС по услугам доверительного управляющего, осуществляющего в рамках договора доверительного управления операции по приобретению и реализации ценных бумаг.

По договору доверительного управления учредитель доверительного управления передает доверительному управляющему денежные средства, а доверительный управляющий приобретает ценные бумаги и осуществляет операции по их реализации. Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 174.1 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, осуществляемых в рамках такого договора, налогоплательщиком НДС признается доверительный управляющий.
Таким образом, операции по реализации ценных бумаг, освобождаемые от налогообложения НДС на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, осуществляются налогоплательщиком, которым является доверительный управляющий, а не учредитель доверительного управления.

I вариант.

Если учредитель управления является выгодоприобретателем, то налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных п.2 ст.276 НК РФ:

• доходы учредителя управления включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода;
• расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством и реализацией, или внереализационными расходами учредителя в зависимости от вида осуществленных расходов.

Что нужно запомнить

1. Доверительное управление имуществом выгодно тем, кто не может или не хочет распоряжаться им самостоятельно.
2. Чаще всего такой договор оформляют для операций с недвижимостью и ценными бумагами.
3. Доверительного управляющего надо выбирать внимательно, от этого зависит успех всего начинания.
4. За услуги придётся платить. Хоть это и очевидный факт, некоторых он неприятно удивляет.
5. Учтите, что при передаче в управление ценных бумаг гарантировать доходность вам никто не может. А если могут, то это обманщики.

ПРИМЕР №2

Согласно представленному в адрес учредителя управления отчета доверительного управляющего:

• выручка от предоставления в аренду офисного здания (переданного в доверительное управление) составила 118 000 рублей (в т.ч. НДС – 18 000 рублей);
• расходы, связанные с предоставлением здания в аренду составили 80 000 рублей (в т.ч. амортизация здания — 50 000 рублей, коммунальные услуги – 20 000 рублей, расходы на оплату услуг банка – 1 000 рублей, услуги за уборку офиса – 5 000 рублей, внереализационные расходы – 4 000 рублей);
• вознаграждение доверительного управляющего составило – 11 800 рублей (в т.ч. НДС – 1 800 рублей).

Таким образом, в приложении №3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом ФНС РФ от 19.10.2016 г. №ММВ-7-3/[email protected] доходы и расходы отражаются в следующих строках:

№ строки Приложения №3 к листу 02 Сумма, в рублях 210 100 000 220 90 000 221 14 000 (4 000 + 10 000*)

*Расходы на вознаграждение доверительного управляющего учитываются отдельно и признаются расходами учредителя управления в составе внереализационных расходов (пп.3 п.2 ст.276 НК РФ).

ОКАЗАНИЕ ЮРИДИЧЕСКИХ УСЛУГ

II вариант.

В том случае, если учредитель управления не является выгодоприобретателем либо установлено более одного выгодоприобретателя, то применяются правила п.3 ст.276 НК РФ.

• доходы выгодоприобретателя включаются в состав его доходов от реализации или внереализационных доходов;
• расходы (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора) не учитываются учредителем управления, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя.

При этом расходы на вознаграждение доверительного управляющего (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если договором предусмотрена выплата вознаграждения за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора) учитываются отдельно в составе внереализационных расходов;

То есть у учредителя управления никакие расходы не учитываются в налоговой базе, за исключением расходов на выплату вознаграждения управляющему.

КОГДА И КАК НАЛОГОВИКИ ПРОВОДЯТ ОСМОТР ТЕРРИТОРИЙ И ПОМЕЩЕНИЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

А налоговую базу по операциям доверительного управления определяет выгодоприобретатель.

Убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления, не учитываются при определении налоговой базы учредителем управления и выгодоприобретателем.

Выгодоприобретатель также заполняет приложение №3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Однако в случае получения убытка, необходимо учитывать особенности заполнения налоговой декларации.

Регистрация

НДС

Письмо Министерства финансов РФ № 03-07-11/34191 от 14.05.2019

17.06.2019 Распечатать

Минфин разъяснил, что безвозмездные услуги по доверительному управлению имуществом облагаются НДС. В этом случае налоговую базу определяют исходя из рыночных цен с использованием методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Суть договора доверительного имущества

В соответствии с договором доверительного управления имуществом доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества любые юридические и фактические действия в интересах учредителя (выгодоприобретателя) (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

Чтобы договор считался заключенным, в нем обязательно надо определить (ст. 1016 ГК РФ):

• состав передаваемого имущества;
• наименование учредителя управления (или выгодоприобретателя);
• размер и форму вознаграждения управляющего.

Договор заключают на срок не более 5 лет п. 2 ст. 1016 ГК РФ.

Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит госрегистрации (ст. 4 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ).

Свое имущество учредитель управления передает по акту приема-передачи. Для денежных расчетов, связанных с доверительным управлением, управляющий открывает отдельный банковский счет (п. 1 ст. 1018 ГК РФ).

Отчет управляющего

В установленные договором сроки управляющий должен отчитываться учредителю (выгодоприобретателю) о своей деятельности (п. 4 ст. 1020 ГК РФ). Отчет управляющего, помимо обязательных реквизитов, установленных законом о бухгалтерском учете, должен содержать информацию:

• о совершенных сделках;
• о сумме полученных доходов за отчетный период;
• о сумме расходов, связанных с управлением имуществом;
• об изменениях в составе имущества (например, о его утрате или повреждении);
• о размере вознаграждения.

Отчет управляющего служит первичным документом для учета у всех сторон договора.

НДС по услугам управляющего

Услуги доверительного управляющего облагаются НДС по общей налоговой ставке 20%.

Дата реализации услуг определяется на основании отчета о деятельности доверительного управляющего. Не позднее пяти дней после передачи отчета управляющий выставляет учредителю управления счет-фактуру на сумму своего вознаграждения.

Если доверительный управляющий выполняет свои обязанности безвозмездно, то такое положение также должно быть указано в договоре.

Но НДС с суммы вознаграждения исчисляется и в том случае, если в договоре не предусмотрена его выплата.

Дело в том, что оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок формирования налоговой базы по таким операциям предусмотрен пунктом 2 статьи 154 НК РФ.

А эта норма предусматривает, что налоговой базой является стоимость услуг, исчисленная с учетом статьи 105.3 НК РФ. Эта статья регулирует цену сделки между взаимозависимыми лицами.

Рыночная цена

И сама статья 105.3 НК РФ предусматривает, что ее положения должны учитываться при определении соответствующей налоговой базы по отдельным налогам.

Суть в том, чтобы любые доходы, которые фирма могла бы получить, но не получила из-за занижения цены сделки, учитывались в составе ее доходов для целей налогообложения.

Нормы пункта 1 статьи 105.3 НК РФ предусматривают применение в сделках между взаимозависимыми лицами общепринятого принципа «вытянутой руки». Его смысл в том, что рыночной признается цена, которая может быть получена в сделках, если стороны в них не являются взаимозависимыми.

Но сравнивать можно не любые, а только сопоставимые сделки, то есть совершаемые в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях.

О сопоставимости сделок можно судить, сравнивая, например:

• предмет сделки;
• функции, выполняемые сторонами сделки;
• условия, которые влияют на цену;
• условия сделки (объем работ или услуг, сроки исполнения обязательств, условия платежей, курсы валют и их изменения и др.).

Пример. Пересчет налога на прибыль и НДС

Цена по сделке с взаимозависимой компанией установлена в размере 100 млн. руб. Проверяющие установили, что по точно такой же сделке на аналогичных условиях, но с независимым предпринимателем цена составила 150 млн. руб. Это единственная сопоставимая сделка. В случае проверки продавцу пересчитают налог на прибыль и НДС, исходя из цены 150 млн. руб.

В случаях, когда применяется статья 105.3 НК РФ, для определения фактической цены сделки возможно применение методов, установленных главой 14.3 НК РФ. На это и указывает Минфин в комментируемом письме.

Вкратце о методах

НК РФ установлены пять методов для определения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Они позволяют достоверно определить рыночную цену, которая сложилась бы при отсутствии взаимозависимости между сторонами.

Укажем эти методы в порядке приоритета использования:

1. Метод сопоставимых рыночных цен.
2. Метод цены последующей реализации.
3. Затратный метод.
4. Метод сопоставимой рентабельности.
5. Метод распределения прибыли.

А теперь вкратце рассмотрим суть этих методов.

Метод сопоставимых рыночных цен применяют, если есть достаточная информация как минимум об одной сопоставимой сделке, предметом которой являются идентичные (или однородные) товары, работы или услуги. Этот метод приоритетный. Суть его в определении интервала цен. Когда интервал цен определен, нужно посмотреть, попадает ли в него цена проверяемой сделки. Если попадает, то цена этой сделки соответствует рыночной.

Метод цены последующей реализации применяют, когда одно взаимозависимое лицо купило товар у другого взаимозависимого лица, а затем без переработки продало независимому лицу.

Затратный метод применяют, когда предметом сделки является выполнение работ (оказание услуг), при котором используются нематериальные активы, существенно влияющие на рентабельность затрат. Этот метод подходит при оказании услуг по управлению денежными средствами, в том числе для операций на рынке ценных бумаг и валютном рынке.

Суть этих двух методов заключается в том, чтобы определить интервал валовой рентабельности по нескольким сопоставимым сделкам и проверить, попадает ли рентабельность контролируемой сделки в данный интервал. Если попадает, то цена этой сделки соответствует рыночной.

Метод сопоставимой рентабельности применяют, когда недостаточно информации для использования предыдущих методов. Суть его в том, чтобы найти рыночный интервал по одному из видов операционной рентабельности и проверить, попадает ли рентабельность контролируемой сделки в данный интервал.

Этот метод применяют в отношении одного из следующих видов рентабельности:

• продаж;
• затрат;
• коммерческих и управленческих расходов;
• активов.

Если рентабельность проверяемой сделки попадает в интервал, то цена этой сделки соответствует рыночной.

И, наконец, при методе распределения прибыли смотрят, как распределяется прибыль или убыток между участниками сопоставимой сделки.

Если прибыль проверяемого налогоплательщика больше или равна прибыли участника сопоставимой сделки (а убыток меньше или равен), то это значение прибыли или убытка применяют для начисления налогов. Если меньше, то налоги рассчитывают исходя из прибыли участника сопоставимой сделки.

ПРИМЕР №3

Согласно представленному в адрес выгодоприобретателя отчета доверительного управляющего:

-выручка от предоставления в аренду офисного здания составила 118 000 рублей (в т.ч. НДС – 18 000 рублей);

-расходы составили 120 000 рублей.

АУДИТ ТСЖ

Доходы и расходы отражаются в следующих строках:

№ строки Приложения №3 к листу 02 Сумма, в рублях 210 100 000 220 120 000 230 (убыток) 20 000 340 100 000 350 120 000 360 (убыток) 20 000*

*Сумма отраженного убытка по строке 360 включается в строку 050 листа 02 и впоследствии восстанавливается по строке 060 листа 02.

Проблемные вопросы исчисления налога на прибыль у учредителя управления

При определении налоговой базы следует руководствоваться принципа соотносимости доходов и расходов, связанных с ведением конкретного вида деятельности.

Особенно, когда речь идет о применении различных налоговых ставках. Так, налогообложение доходов, полученных в виде дивидендов, производится по ставке 13% (ст.284 НК РФ).

Следовательно, в случае принятия к налоговому учету доходов от деятельности, подлежащих обложению по конкретной налоговой ставке, расходы, связанные с указанной деятельностью, также подлежат учету в налогооблагаемой базе лишь по этой же ставке налога (п.2 ст.274 НК РФ).

ФИНАНСОВЫЙ АУДИТ

Например, затраты, представляющие собой вознаграждение управляющему по договору о доверительном управлении акциями, признаются расходом в целях налогообложения лишь по этой операции и могут уменьшать лишь сумму дохода, полученного от этой операции.

Как отметили высшие судьи, поскольку налогообложение доходов, полученных в виде дивидендов, в соответствии со ст.284 НК РФ производилось по ставке отличной от общего порядка, налогоплательщик должен был учитывать доходы и расходы от доверительного управления отдельно от иных видов деятельности (Определение ВС РФ от 10.10.2016 г. №310-КГ16-9986).