Ошибки в декларации по НДС. Как избежать последствий

Ошибки в декларации по НДС выявляются, как правило, либо непосредственно бухгалтером предприятия, либо в ходе проведения аудиторской проверки налоговой отчетности, либо в ходе проведения камеральной и выездной проверки, осуществляемой налоговыми органами.

Рассмотрим в статье следующие вопросы:

• какая предусмотрена ответственность за выявленные нарушения порядка составления налоговой отчетности;
• каким образом следует составить уточненную декларацию по НДС.

И дадим рекомендации, как можно избежать налоговых последствий за допущенные ошибки.

Ответственность за ошибки в декларации по НДС

Здесь стоит отметить, что ошибки в декларации по НДС бывают двух видов:

• ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет;
• ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

При этом начисление штрафных санкций грозит организации, только когда ошибки привели к занижению НДС к уплате в бюджет.

Кроме этого, за представление налоговой декларации по НДС не в полном объеме (без раздела 7) налогоплательщик за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, может быть привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.
Такая позиция подтверждается налоговыми органами.

Так в письме УФНС России по г. Москве от 29.02.2016 № 24-15/019268 налоговики указали следующее:

Читайте также:  Подтверждение основного вида деятельности в ФСС электронно, через портал Госуслуги

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном названной статьей.

При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, в случае если неправильное заполнение налоговой декларации по НДС повлекло за собой налоговые последствия в виде занижения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налоговым законодательством за непредставление в установленный срок налоговой декларации статьей 119 Кодекса установлена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Кроме того, за представление налоговой декларации по НДС не в полном объеме (без раздела 7) налогоплательщик за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, может быть привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ в соответствии с пунктом 1 статьи 126 Кодекса.
На основании этого письма делаем следующие выводы:

• штраф грозит организации, только когда ошибки привели к занижению НДС к уплате в бюджет;
• размер санкций — 5% от неуплаченной суммы за каждый полный и неполный месяц, но не более 30% от недоплаты и не менее 1 000 руб. (ст. 119 НК РФ);
• если же компания подаст отчет не в полном объеме, штраф составит 200 руб. как за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Основные правила, которые необходимо соблюдать при составлении уточненной декларации по НДС

В уточненную декларацию подлежат включению те разделы декларации и приложения к ним, которые ранее были представлены налогоплательщиком в налоговый орган, с учетом внесенных в них изменений, а также иные разделы декларации и приложения к ним в случае внесения в них изменений (дополнений) (п. 2 Порядка заполнения декларации по НДС).
То есть, чтобы составить декларацию по НДС, уточняющую значения уже ранее поданной декларации по НДС, надо составить новую декларацию с правильными суммами. При этом в уточненную декларацию по НДС вносятся все значения полностью, а не отображается разница между декларациями, ошибочно поданными и правильными.

Таким образом, образец уточненной декларации по НДС — это обычная декларация, только содержащая правильные (уточненные в сравнении с ранее сданным документом) цифры.

Что касается налоговых агентов, то в уточненной декларации по НДС они отображают сведения лишь по тем налогоплательщикам, по которым были обнаружены ошибки.
Признаком уточненного документа является специальный код (номер корректировки), который в декларации по НДС необходимо указать на титульном листе в отдельном поле.

Номер корректировки соответствует порядковому номеру подаваемой уточненной декларации по НДС за налоговый период, в котором были обнаружены ошибки.

Здесь следует обратить особое внимание на один момент, отличающий уточненную декларацию по НДС, а именно:

При уточнении разд. 7 налоговой декларации по НДС в разд. 8 — 12 необходимо указать признак актуальности.

Кроме этого в разд. 8 — 12 заполняют такой реквизит, как признак актуальности (строка 001).

Читайте также:  Коды КБК 18210601020041000110: что это, как использовать

Код актуальности уточненной декларации по НДС имеет 2 значения:

• 1 — Если сведения, представленные ранее, актуальны (то есть, не требуют корректировки данных), то проставляют цифру «1», во всех остальных строках разделов ставятся прочерки.
• 0 — Если ранее (в исходном варианте декларации) сведения по разделам 8 и 9 не представлялись (то есть не заполнялись), либо изменились (то есть, в них вносятся изменения), проставляют «0» (п. п. 45.2, 46.2, 47.2, 48.2, 49.2 и 50.2 Порядка заполнения декларации по НДС).

Внесение изменений требует заполнения приложений к разделам 8, 9. Особенности оформления этих разделов и приложений к ним описаны в письме ФНС России от 21.03.2016 № СД-4-3/[email protected]
Пример

Допустим, организация в декларации по НДС за 4-й квартал текущего года не отразила операцию по реализации товара.

В книге продаж операция по поставке товара отражена в соответствии с отгрузочными документами.

При этом ошибка была обнаружена уже после представления отчетности в ИФНС.

В этом случае организация должна представить в инспекцию уточненную декларация по НДС, в которой следует указать:

• на титульном листе в поле «Номер корректировки» — порядковый номер уточненной декларация по НДС «1—» (п. 19 Порядка заполнения декларации по НДС);
• в разделе 9 «Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» в строке 001 «Признак актуальности ранее представленных сведений» — код «0». Этот код ставится в том случае, если сведения в этом разделе ранее не представлялись, либо представлялись, но в них были выявлены ошибки и они требуют замены. Соответственно, в раздел 9 уточненной декларация по НДС должны попасть все сведения из книги продаж, в том числе не отраженная (забытая) операция (п. 47.2 Порядка заполнения декларации по НДС, Письмо ФНС России от 17.06.2016 N СД-3-3/[email protected]);
• в разделе 8 «Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» в строке 001 — код «1». Он означает, что ранее представленные в разделе сведения актуальны, достоверны и их корректировать нет необходимости. Поэтому во всех остальных строках раздела 8 проставляются прочерки (п. 45.2 Порядка заполнения, утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/[email protected], Письмо ФНС России от 17.06.2016 N СД-3-3/[email protected]).

Корректировка реализации в сторону уменьшения за прошлый период в 1С

Организация заключила договор услуг с заказчиком ООО «КАМЕЛИЯ» на сумму 153 400 руб.

17 декабря услуги оказаны, подписан акт.

12 марта по согласованию сторон предоставлена ретро-скидка на оказание услуг от 17 декабря. Бухгалтер выставил корректировочный счет-фактуру на сумму 118 000 руб.

Корректировка реализации

Откорректируйте сумму услуг документом Корректировка реализации. Создайте его на основании документа Реализация (акт, накладная).

Укажите:

• Вид операции — Корректировка по согласованию сторон;
• Отражать корректировку — Во всех разделах учета, т.к. корректируется не только НДС, но и сумма реализации.

На вкладке Услуги скорректируйте суммы.

При корректировке сумм прошлого периода проводки напрямую зависят от того, подписана ли бухгалтерская отчетность. Данный факт устанавливается на вкладке Расчеты. Здесь же укажите статью прочих доходов и расходов для учета корректировки в НУ.

Читайте также:  Статья 419 НК РФ. Плательщики страховых взносов (действующая редакция)

Сумма корректировки при выбранной статье Исправительные записи по операциям прошлых лет отразится в стр. 300 (301) декларации по налогу на прибыль.

Проводки

Если флажок Бухгалтерский учет прошлого года закрыт для корректировки (отчетность подписана) не установлен, то в 1С корректируется:

• БУ — последним днем года (31 декабря);
• НУ — текущим периодом;
• Взаиморасчеты — текущим периодом, через счет 76.К.

Формируются проводки:

• Дт 76.К Кт 90.01.1 — сторно суммы выручки в БУ;
• Дт 90.03 Кт 19.09 — сторно суммы начисленного НДС.
• Дт 99.01.1 Кт 90.09 — скорректирована прибыль в БУ;
• Дт 62.01 Кт 76.К — сторнированы взаиморасчеты с покупателем;
• Дт 91.02 Кт 62.01 — отражены расходы в связи с корректировкой в НУ.

Если флажок Бухгалтерский учет прошлого года закрыт для корректировки (отчетность подписана) установлен, то в 1С все корректировки пройдут в текущем периоде.

Выставление Корректировочного СФ покупателю

Выпишите КСФ по кнопке Выписать корректировочный счет-фактуру.

Принятие НДС к вычету при уменьшении суммы реализации

Принять НДС к вычету по КСФ можно только документом Формирование записей книги покупок в разделе Операции — Закрытие периода — Регламентные операции НДС — Создать — Формирование записей книги покупок.

Корректировка реализации отражается на вкладке Уменьшение стоимости реализации.

Отчет Книга покупок сформируйте из раздела Отчеты – НДС – Книга покупок. PDF

Как можно избежать налоговых последствий за допущенные ошибки в декларации по НДС

Отметим, последствия за допущенные ошибки в декларации по НДС зависят от:

• срока подачи уточненной декларации по НДС;
• того кто обнаружил нарушение;
• времени уплаты недоимки по налогу и пеней за просрочку перечисления НДС в бюджет.

Если уточненная декларации по НДС подается в период, когда еще не истек срок подачи отчетной декларации, тогда она считается не уточненной, а поданной вовремя (п. 2 ст. 81 НК РФ).
Если уточняющая декларация подается после завершения периода, отведенного для подачи отчета, но до окончания момента уплаты налога, тогда налогоплательщик может избежать ответственности, если эту ошибку не обнаружил раньше налоговый орган.

Избежать привлечения к ответственности при подаче уточненной декларации по НДС после завершения срока для уплаты налога можно, если:

• до подачи такой уточняющей декларации были уплачены недоимка по налогу и пени по уточненной декларации по НДС;
• налоговый орган не обнаружил этой ошибки, если проводилась проверка до подачи уточненной декларации по НДС.

При этом платежное поручение на доплату НДС по уточненной декларации составляется по обычной форме.
В платежке следует указать тот период, за который делается доплата, и вид платежа, соответствующий погашению задолженности (ЗД вместо ТП).

В случае подачи уточненной декларации по НДС и уплате недоимки, но неоплате пени, на налогоплательщика налагается штраф (постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 11185/10).

Налоговая инспекция может назначить повторную выездную проверку при подаче налогоплательщиком уточненной декларации по НДС, уменьшающей сумму НДС, после завершения предыдущей выездной проверки и составления акта по ее результатам (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, письмо Минфина России от 21.12.2009 № 03-02-07/2-209 и постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09).

По отношению к налогоплательщикам, контроль за которыми осуществляется в форме налогового мониторинга, при подаче ими уточненной декларации по НДС с уменьшением суммы налога к уплате также может быть назначена выездная проверка (подп. 4 п. 5.1 ст. 89 НК РФ).

Подведем краткие итоги:

• налогоплательщик подает уточненной декларации по НДС, в случае обнаружения ошибок после окончания налогового периода, которые привели к уменьшению/увеличению суммы налога;
• уточненная декларация по НДС составляется на бланке той формы, которая действовала в корректируемом периоде, и подается в ИФНС в электронном формате;
• если в результате исправления ошибки образовалась недоимка по налогу, то следует ее погасить вместе с уплатой пени до момента подачи уточненной декларации по НДС;
• если при подаче уточненной декларации по НДС образуется переплата по налогу, не исключена вероятность проведения камеральной или выездной проверки по нему.

Камеральная проверка уточненной декларации: спорные моменты

В статье 88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральной налоговой проверки, с 1 января 2009 года появился новый п. 9.1 . В нем уточнен порядок проведения камеральной налоговой проверки в случае, когда до ее завершения представляется уточненная декларация. Однако данный порядок изложен недостаточно четко, что на практике нередко приводит к спорам с налоговыми органами. За период 2009 – 2010 годов по п. 9.1 ст. 88 НК РФ появилась судебная практика (правда, пока немногочисленная), которую мы и проанализируем в этой статье. Также рассмотрим судебные решения об объеме проверки уточненной декларации, если она подается после завершения камеральной проверки ранее представленной декларации. Порядок проведения проверки

Как известно, камеральная налоговая проверка является одной из форм налогового контроля (п. 1 ст. 82, п. 1 ст. 87 НК РФ). Основная ее цель – проверка соблюдения налогового законодательства. Начинается она в день представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета), причем без какого-либо специального решения налогового органа о ее начале. На проведение камеральной проверки налоговому органу отводится три месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ). О дате завершения проверки налоговый орган также не обязан уведомлять проверяемое лицо (Письмо УФНС по г. Москве от 21.05.2009 № 20-14/4/[email protected]), но только в том случае, если в результате проверки сданной налоговой декларации (расчета) не будут выявлены факты совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах. Исключением является камеральная проверка декларации по НДС при применении заявительного порядка возмещения налога. В этом случае, даже в отсутствие выявленных нарушений налогового законодательства, налоговый орган должен уведомить налогоплательщика (в письменной форме) в течение семи дней об окончании проверки (п. 12 ст. 176.1 НК РФ). В случае выявления нарушений в декларации (расчете) результаты камеральной налоговой проверки оформляются следующим образом. Налоговый орган в течение 10 дней после ее окончания составляет акт налоговой проверки по установленной форме (п. 1 ст. 100 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ на вручение данного акта проверяемому лицу отводится пять дней. Акт налоговой проверки – это документ, фиксирующий налоговые нарушения, выявленные налоговым органом в ходе проверки. В случае несогласия с фактами, изложенными в полученном акте, а также с выводами и предложениями контролирующих органов проверяемое лицо в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ). Решение по итогам налоговой проверки выносится в течение 10 рабочих дней после истечения срока представления возражений на акт налоговой проверки и вступает в силу в течение 10 рабочих дней с момента вручения его налогоплательщику (п. 9 ст. 101 НК РФ). Представление уточненной декларации при проведении «камералки» Подача уточненной декларации прекращает камеральную проверку поданной ранее декларации, но при условии, что проверка первой еще не закончена (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). Новая проверка начинается с момента подачи «уточненки». При этом прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). Следует отметить, что ст. 81 НК РФ не установлен особый порядок представления уточненной налоговой декларации, соответственно, декларация подается в порядке, определяемом ст. 80 НК РФ. Сроки представления уточненных налоговых деклараций НК РФ не установлены, поэтому налоговые органы не вправе отказать в принятии таких деклараций. Документами (сведениями), полученными в рамках прекращенной камеральной проверки, налоговые органы праве пользоваться в дальнейшем, например, при проведении в отношении налогопла-тельщика мероприятий налогового контроля или выездной налоговой проверки (Письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03 02 07/1-113). Следовательно, при подаче налогоплательщиком уточненной декларации налоговые органы не должны требовать представления документов, которые уже были сданы в рамках первоначальной камеральной проверки. Количество уточненных декларацийНа вопрос, сколько раз налогоплательщик может подавать уточненные декларации в ходе камеральной проверки поданной ранее декларации, Налоговый кодекс прямого ответа не дает. При отсутствии ограничения на количество подаваемых «уточненок», полагаем, делать это налогоплательщики могут неоднократно , в зависимости от преследуемой цели (включая и затягивание в случае необходимости сроков проводимых налоговиками проверок). Какой-либо ответственности налогоплательщика за такие действия налоговым законодательством не предусмотрено. При этом окончание камеральной проверки поданной налоговой декларации до момента подачи налогоплательщиком новой, уточненной декларации свидетельствует о соблюдении налоговым органом требований действующего налогового законодательства, поскольку п. 9.1 ст. 88 НК РФ подразумевает прекращение проверки по ранее представленной декларации только в том случае, если новая, уточненная декларация подана до окончания проверки предыдущей (Постановление ФАС ЗСО от 03.09.2010 № А27-680/2010). Неисполнение требования, выставленного по первоначальной декларации Еще один нюанс, возникающий в рассматриваемой ситуации: как быть с требованиями о представлении документов и другими мероприятиями налогового контроля по первоначальной проверке, которая исходя из условий п. 9.1 ст. 88 НК РФ должна быть прекращена? Ведь в силу п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление запрашиваемых документов в установленные сроки признается налоговым правонарушением, за которое предусмотрена ответственность. ФАС МО в Постановлении от 09.09.2010 № КА-А41/10459-10 пришел к выводу о том, что невыполнение требования о представлении документов по первоначальной камеральной проверке не влечет налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ. Поскольку в связи с подачей уточненной декларации проверка ранее сданной декларации прекращается, отсутствует и обязанность по представлению документов в рамках требования, выставленного по проверке первоначальной декларации. Следовательно, отсутствует объективная возможность для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, так как в соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его события. Таким образом, в соответствии с положениями п. 9.1 ст. 88 НК РФ при подаче уточненной декларации исполнение требования о представлении документов по камеральной проверке первичной декларации становится необязательным (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2010 № 09-АП-28331/2010-АК). Напомним, что требование утрачивает свою силу и в том случае, если выставлено оно налогоплательщику по истечении трехмесячного срока, отведенного на камеральную проверку (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09). Тем не менее возможность истребовать документы по истечении данного срока у налоговых органов имеется. Если по итогам «камералки» будут выявлены факты налоговых правонарушений (зафиксированные в соответствующем акте), налоговый орган вправе назначить дополнительные мероприятия налогового контроля, в рамках которых и истребовать необходимые документы. Кроме того, в силу ст. 93.1 НК РФ документы могут быть истребованы относительно конкретной сделки. Подача уточненной декларации после составления акта Тема камеральной проверки уточненной декларации содержит еще один не урегулированный налоговым законодательством вопрос, который не раз становился предметом разбирательства в арбитраже: подлежит ли отмене решение по результатам камеральной проверки, если до его вынесения после составления акта данной проверки налогоплательщик подал уточненную декларацию? Ведь момент окончания камеральной проверки и его документальное оформление Налоговым кодексом не предусмотрены. В пункте 2 ст. 88 НК РФ говорится лишь о трехмесячном сроке, который отводится на проведение «камералки». При этом срок проведения проверки отражается в акте, который составляется лишь при выявлении нарушений. Кроме того, в п. 9.1 ст. 88 НК РФ говорится о том, что прекращение камеральной налоговой проверки означает окончание всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). О каких конкретно действиях говорится в данном случае – не совсем понятно. Или речь идет исключительно о действиях, регламентированных п. 3 ст. 88 НК РФ, согласно которому налоговому органу предоставляется право послать налогоплательщику требование с запросом о представлении дополнительных сведений или пояснений, и в результате прекращения «камералки» первоначальной декларации такие требования утрачивают силу. Или данная фраза подразумевает прекращение таких действий в отношении поданной декларации (предпринимаемых налоговым органом), как составление акта и вынесение решения по результатам камеральной проверки о привлечении к ответственности за совершенное налоговое правонарушение и требования об уплате недоимки. С одной стороны, в п. 9.1 ст. 88 НК РФ идет речь о прекращении проверочных мероприятий в отношении ранее поданной налоговой декларации в случае представления уточненной декларации (Постановление ФАС ВСО от 25.05.2010 № А10-5058/2009). Осуществление таких действий, как составление акта по установленной форме о выявленных налоговых правонарушениях и вынесение соответствующего решения, по сути, не относится к проверочным мероприятиям, поскольку является способом (методом) оформления итогов (результатов) проверки. Более того, происходит это уже по истечении отводимого на «камералку» трехмесячного срока (абз. 2 п. 1 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ). С другой стороны, уточненная налоговая декларация в соответствии со ст. 81, 101 НК РФ является самостоятельным объектом налоговой проверки (постановления ФАС МО от 03.09.2009 № КА-А40/8536-09, от 02.09.2009 № КА-А40/8464-09). Путем подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик фактически изменяет свои налоговые обязательства применительно к тому же налоговому периоду, корректируя данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (постановления ФАС СЗО от 30.11.2010 № А56-11954/2010, ФАС ДВО от 30.11.2010 № Ф03-8423/2010). Налоговая декларация с момента ее принятия инспекцией становится документом, который свидетельствует о фактах, имеющих юридическое значение, следствием которых является возникновение налоговых правоотношений (п. 1 ст. 80 НК РФ). Однако налогоплательщик, обнаруживший ошибки в декларации, согласно п. 1 ст. 81 НК РФ имеет право внести в нее изменения и дополнения. Представление уточненной декларации, как правило, связано с определенными правовыми последствиями: выявлением в конкретном налоговом периоде неполной или излишней уплаты налога; возникновением права налоговых органов требовать уплаты недоимки и пеней или права налогоплательщика на возврат из бюджета (зачет) излишне уплаченного налога. По мнению ФАС СКО, если одновременно с возражениями по акту камеральной налоговой проверки первичной декларации была подана уточненная декларация, то решение, принятое налоговым органом на основании аннулированной (первичной) декларации, в силу п. 9.1 ст. 88 НК РФ является неправомерным (Постановление от 18.11.2010 № А53-8019/2010). При этом доводы инспекции о том, что налоговым законодательством не определен момент окончания камеральной проверки, ФАС СКО отклонил как несостоятельные. Таким образом, если уточненная налоговая декларация была представлена в надлежащий налоговый орган по месту учета, но до принятия налоговым органом решения по камеральной проверке первоначальной декларации, то первоначальная декларация утрачивает юридическую силу (Постановление ФАС СКО от 19.01.2010 № А53-8525/2009-С5-37). Следовательно, вынесение налоговым органом решения по результатам камеральной проверки ранее поданной декларации при наличии уточненной декларации противоречит п. 9.1 ст. 88 НК РФ, тем самым нарушая права налогоплательщика, а значит, является незаконным. К такому выводу пришли судьи ФАС ЦО в Постановлении от 28.10.2010 № А09-5082/2009 (см. также постановления ФАС ЦО от 14.10.2010 № А64-585/2010, ФАС МО от 23.03.2010 № КА-А40/2152-10). Но есть и другая точка зрения, основанная на позиции Президиума ВАС, представленной в Постановлении от 16.03.2010 № 8163/09 (далее – Постановление № 8163/09). В данном постановлении высшие арбитры указали следующее. При представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе: – либо провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п. 6 ст. 101 НК РФ; –  либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных. Несмотря на то что данная позиция высказана в отношении выездных, а не камеральных проверок, ФАС ПО в Постановлении от 23.11.2010 № А72-1434/2010, рассматривая спор в отношении решения по итогам камеральной проверки уточненной налоговой декларации, применив тот же подход, указал следующее. Представление налогоплательщиком четырех уточненных деклараций после составления акта проверки и вручения его налогоплательщику не может изменять сроки принятия решения по камеральной налоговой проверке первой из них, установленные НК РФ. Принимая решение без учета следующей уточненной декларации, налоговый орган, руководствуясь положениями ст. 88, 101 НК РФ, вправе одновременно назначить камеральную проверку данной декларации. В ситуации, когда решение по результатам камеральной проверки вынесено и налоговым органом уже приняты меры по взысканию денежных сумм (доначисленных налогов, пени, штрафов) с налогоплательщиков, положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ не применяются, поскольку меры по взысканию денежных средств не относятся к проверочным мероприятиям. Следовательно, выводы налогоплательщика о недействительности всех принятых налоговым органом до представления уточненной налоговой декларации решений являются ошибочными. На это указал ФАС ВСО в Постановлении от 25.05.2010 № А10-5058/2009. Объем проверяемых сведений в уточненной декларации Налоговый кодекс не содержит такого понятия, как повторная камеральная проверка, но справедливости ради стоит отметить, что нет и прямого запрета на ее проведение. Из содержания ст. 87 и 88 НК РФ следует, что налоговые органы не наделены правом проведения ка-меральной проверки одной и той же декларации за один и тот же период несколько раз . Тем не менее налоговики могут проверить один и тот же налоговый (отчетный) период дважды, если по нему будет подана уточненная декларация. Исходя из смысла п. 2 ст. 80 НК РФ, запрещающего налоговому органу отказывать в принятии налоговой декларации, а также ст. 32, 81, 87 и 88 НК РФ, обязанность налоговой инспекции принять налоговую декларацию корреспондирует с обязанностью провести налоговую проверку и по ее результатам осуществить соответствующие действия (Постановление ФАС СКО от 18.11.2009 № А32-7729/2009-51/106). В связи с этим возникает вопрос: являются ли предметом повторной камеральной проверки только те данные уточненной декларации, изменение которых повлекло изменение суммы налога к уплате, или же проверка может быть осуществлена в полном объеме, то есть относительно всех данных уточненной декларации? В свете решения, принятого в Постановлении № 8163/09, актуальность данного вопроса, несомненно, возросла. Напомним, в указанном постановлении высшими арбитрами был сделан вывод о том, что предметом повторной проверки являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Правда, сделан он в отношении выездных проверок, порядок проведения которых регламентирован ст. 89 НК РФ. С выходом данного постановления появилась надежда, что в случае с камеральными проверками, по которым вынесено решение, в отношении объема проверяемых данных будет также применяться подход, обозначенный Президиумом ВАС. Увы! В настоящее время в арбитражной практике появились примеры по-становлений, в которых судьи, по сути, разрешили налоговым органам работу над ошибками, допущенными в ходе камеральной проверки ранее поданной декларации. В Постановлении ФАС ДВО от 30.11.2010 № Ф03-8423/2010 судьи пришли к выводу, что исходя из содержания ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации не рассматривается налоговым законодательством в качестве повторной. (Ведь уточненная налоговая декларация является самостоятельным объектом налоговых правоотношений.) Следовательно, в отношении проведения камеральной проверки «уточненки» действует общий порядок, установленный данной нормой. Аналогичным образом рассуждал ФАС СЗО в Постановлении от 30.11.2010 № А56-11954/2010: положениями ст. 88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральных проверок налоговых деклараций, не предусмотрено каких-либо ограничений относительно полноты проверки уточненных деклараций. Путем подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик фактически изменяет свои налоговые обязательства применительно к тому же налоговому периоду, корректируя данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога. В результате ФАС СЗО пришел к выводу, что камеральная проверка измененных налогоплательщиком данных о своих налоговых обязательствах, отраженных им в уточненной налоговой декларации, не может считаться повторной. Суд же первой инстанции при рассмотрении данного дела применил подход, аналогичный тому, который был использован тройкой высших арбитров в Постановлении № 8163/09: предметом камеральной проверки должны быть только те сведения из уточненной декларации, изменение которых повлекло корректировку суммы ранее заявленного к вычету налога. Признание иного привело бы к повторному исследованию налоговым органом обстоятельств, являвшихся предметом рассмотрения первоначально проведенной камеральной проверки, по итогам которой уже выносилось определенное решение, и возможности иной оценки и иного решения в отношении одних и тех же обстоятельств, что привело бы к дестабилизации налоговых правоотношений. Однако апелляционная и кассационная инстанции признали этот вывод ошибочным, посчитав, что он основан на неправильном толковании положений ст. 88 НК РФ. Таким образом, исходя из представленных решений, налоговый орган может дважды проверить данные по одному и тому же эпизоду, отраженные как в уточненной, так и в первоначально представленной налоговой декларации. Подобная позиция высказана судьями двух федеральных округов: СЗО и ДВО. Как в дальнейшем будет складываться судебная практика по обозначенной проблеме (учитывая позицию Президиума ВАС), покажет время.

Ближайшие бесплатные вебинары

• 23.08.2021
  Дробление бизнеса 2021: законность, ошибки, ответственность
• 25.08.2021
  Пять способов взыскать долг: все о дебиторской задолженности
• 26.08.2021
  Обзор самых важных налоговых споров-2021. На что обратить внимание