Поправки в ПБУ 18/02: как надо будет вести учет с 2021 года

Когда и кому применять ПБУ 18/02?

Согласно п. 2 названного приказа изменения, отраженные в нем, должны применяться с отчетности за 2021 год — то есть фактически при ведении бухгалтерского учета с 01.01.2020. Стоит заранее подготовиться к новшествам, чтобы безболезненно перейти на их применение. Кроме того, данный приказ позволяет применять обозначенные поправки досрочно, то есть уже при ведении бухучета в 2019 году.
Однако напомним, что согласно п. 2 ПБУ 18/02 его могут (по своему решению) не использовать организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, включая составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К сведению:
В силу ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» упрощенные способы ведения бухучета вправе применять субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации и организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном .

Лишены возможности вести упрощенный бухучет, а значит, обязаны следовать правилам ПБУ 18/02 (конечно, при ведении коммерческой деятельности и наличии выручки) такие экономические субъекты:

  • организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту по законодательству РФ;
  • жилищные и жилищно-строительные кооперативы;
  • кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные);
  • микрофинансовые организации;
  • организации государственного сектора;
  • политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;
  • коллегии адвокатов;
  • адвокатские бюро;
  • юридические консультации;
  • адвокатские палаты;
  • нотариальные палаты;
  • некоммерческие организации, включенные в предусмотренный п. 10 ст. 13.1 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» реестр НКО, выполняющих функции иностранного агента.

Согласно п. 1 ПБУ 18/02 это положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.
Примечательный момент: из этого пункта исключено указание на то, что применение положения позволяет отражать в бухучете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухучете, и налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухучете и отраженного в декларации по налогу на прибыль.

Новый метод расчетов в соответствии с ПБУ 18/02 в 1С:Бухгалтерия 8 редакция 3.0

В прошлой статье мы подробно рассмотрели новую редакцию ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» и соответствующие изменения, произошедшие в программе 1С:Бухгалтерия 8 редакция 3.0. Статья называлась «Балансовый метод учета отложенных налоговых активов и обязательств». Но все стремительно изменяется. Вышел новый 75 релиз программы, который принес новые изменения, связанные с ПБУ 18/02. Теперь, рассмотренный нами ранее вариант учета отложенных налоговых активов и обязательств, называется в программе «Балансовый метод с отражением постоянных и временных разниц». Появилась еще одна новая упрощенная методика, которая сейчас как раз и называется балансовым методом.

Читайте также:  Безопасная доля вычетов по НДС: как считать и что делать при превышении

Новый вариант настройки учетной политики в части применения ПБУ 18/02 приведен на Рис. 1.

Рисунок 1.

Новая методика расчетов при применении ПБУ 18/02 рекомендована Бухгалтерским методологическим центром (БМЦ). Указанная рекомендация (№ Р-102/2019-КпР от 26.04.2019 «Порядок учета налога на прибыль») предлагает отражать сумму текущего налога на прибыль и сумму отложенного налога на прибыль на отдельных субсчетах счета 99 «Прибыли и убытки». Поэтому в программе 1С:Бухгалтерия 8 редакция 3.0 в План счетов бухгалтерского учета добавлены новые счета: счет 99.02.Т «Текущий налог на прибыль» и счет 99.02.О «Отложенный налог на прибыль». (Рис. 2).

Рисунок 2.

Суть данного метода достаточно проста. Не надо регистрировать в учете никакие, ни временные, ни постоянные, разницы. Достаточно, при закрытии месяца (на отчетную дату), сравнить бухгалтерскую и налоговую стоимость активов и обязательств. В соответствии с п. 8 ПБУ 18/02, временная разница по состоянию на отчетную дату определяется, как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения. Поэтому, все выявленные разницы считаются временными и, в корреспонденции со счетом 99.02.О, начисляются соответствующие, отложенные налоговые активы и обязательства. Таким образом рассчитывается отложенный налог на прибыль. Текущий налог (налог к уплате) рассчитывается, как произведение налоговой прибыли на ставку налога на прибыль, и отражается в учете проводкой в корреспонденции со счетом 99.02.Т. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется, как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02). Условный расход по налогу на прибыль рассчитывается, как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль. Разница между текущим налогом и условным расходом с учетом отложенного налога (если она есть) относится к постоянному налоговому расходу (доходу). Условный расход по налогу на прибыль и постоянный налоговый расход (доход) в бухгалтерском учете на счетах учета не отображаются.

Давайте на примере (подобный пример мы рассматривали в прошлой статье) посмотрим, как работает новая методика в программе.

Организации «Рассвет» применяет общий режим налогообложения – метод начисления и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Учет отложенных активов и обязательств в организации ведется балансовым методом. В январе 2021 года у организации имели место три хозяйственные операции, имеющие непосредственное отношение к ПБУ 18/02.

Во-первых, было застраховано на 1 год имущество. Страховой взнос составил 72 000 рублей. Действие договора начинается с 1 февраля 2020 года. В бухгалтерском учете расходы на страхование были признаны единовременно, а в целях налогообложения признаются равномерно в течении срока, соответствующего договору. Во-вторых, был принят к учету и введен в эксплуатацию объект основных средств с первоначальной стоимостью 50 000 рублей. В-третьих, были признаны расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, которые составили 20 000 рублей.

Вначале рассмотрим ситуацию со страхованием имущества. Порядок признания в расходах затрат в виде страхового взноса нормативно не установлен. Принятый в организации порядок учета расходов на страхование может закрепляется в ее учетной политике. В нашем случае страховой взнос признается в составе расходов единовременно.

В целях налогообложения прибыли, если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, расходы признаются равномерно в течение срока, соответствующего оплате, пропорционально количеству календарных дней (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Для отражения такой ситуации в программе мы воспользовались документом Поступление с видом операции Услуги. В табличной части документа указали номенклатуру-услугу и ее стоимость. В качестве счета отнесения затрат в бухгалтерском учете выбрали счет 26 «Общехозяйственные расходы» со статьей затрат Обязательное и добровольное страхование имущества. В налоговом учете выбрали счет 97.21 «Прочие расходы будущих периодов». При проведении документ в бухгалтерском учете учел расходы на страхование по дебету счета 26, то есть признал их единовременно. В налоговом учете учел расходы по дебету счета 97.21, то есть признал расходы будущих периодов. Временные разницы в учете не регистрируются.

Документ Поступление и результат его проведения показаны на Рис. 3.

Рисунок 3.

Разберемся с основными средствами. В бухгалтерском учете приобретенный актив полностью соответствует критериям для принятия к учету в качестве объекта основных средств — это амортизируемое имущество.

Читайте также:  О получении справки по форме 2-НДФЛ в личном кабинете налогоплательщика

В целях налогообложения, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом признается имущество с первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Таким образом, в бухгалтерском учете объект основных средств будет амортизироваться, а в целях налогообложения прибыли стоимость объекта должна быть признана в составе материальных расходов единовременно при вводе в эксплуатацию.

Для отражения поступления объекта основных средств и ввода его в эксплуатацию, мы воспользовались документом Поступление с видом операции Основные средства. При проведении документ в бухгалтерском и налоговом учете оприходовал объект по дебету счета 08.04.2 «Приобретение основных средств» и сразу же принял его к учету, списав первоначальную стоимость объекта с кредита счета 08.04.2 в дебет счета 01.01 «Основные средства в организации».

Стоимость объекта составляет менее 100 000 рублей. Поэтому в целях налогообложения прибыли стоимость была списана с кредита счета 01.01 в состав материальных расходов по статье Неамортизируемое имущество. Временные разницы в учете не отражаются.

Документ Поступление и результат его проведения показаны на Рис. 4.

Рисунок 4.

Для отражения в программе не принимаемых для целей налогообложения прибыли расходов, мы снова использовали документ Поступление с видом операции Услуги. В табличной части документа указали номенклатуру-услугу и ее стоимость. В качестве счета отнесения затрат, выбрали счет 26. В качестве аналитики счета, указали статью затрат с видом Не учитываемые в целях налогообложения. При проведении документ в бухгалтерском учете учел по дебету счета 26 сумму расходов, в налоговом учете расходов нет. Постоянные разницы не регистрируются.

Документ Поступление и результат его проведения показаны на Рис. 5.

Рисунок 5.

Как мы видим, при применении балансового метода, никакие разницы не регистрируются. Они вообще недоступны в программе, как и при учете без применения ПБУ 18/02. Теперь посмотрим, что происходит, при применении балансового метода учета отложенных активов и обязательств при закрытии месяца. Регламентная операция Закрытие счетов 90, 91 рассчитала на счете 99.01.1 «Прибыли и убытки» финансовый результат. В бухгалтерском учете, в нашем примере, сумма прибыли составляет 355 920 рублей, а в налоговом учете — 397 920 рублей. То есть, налоговая прибыль на 42 000 рублей больше.

Проводка регламентной операции представлена на Рис. 6.

Рисунок 6.

Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством Российской Федерации по налогам и сборам (п. 21 ПБУ 18/02). Регламентная операции Расчет налога на прибыль, на основании налоговой прибыли (счет 99.01.1 сумма НУ), рассчитала текущий налог, распределила его по бюджетам и начислила к уплате в целых рублях в корреспонденции с дебетом счета 99.02.Т.

ТНП = ПРИБну * СТнп = 397 920 руб. * 20% = 79 584 руб.

Проводки регламентной операции представлены на Рис. 7.

Рисунок 7.

Читайте также:  Подготовка претензий и обращений в налоговые органы

В соответствии с п. 14 и п. 15 ПБУ 18/02, отложенный налог состоит из отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО). Под ОНА понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. Под ОНО понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. ОНА признается, когда возникают вычитаемые временные разницы (ВВР), ОНО признается, когда возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Регламентная операция Расчет отложенного налога по ПБУ 18 взяла сальдо по счетам по бухгалтерскому учету (сумма БУ) и налоговому учету (сумма НУ) на начало года и на конец текущего месяца и выявила разницы в стоимости активов и обязательств. Все выявленные разницы считаются временными. Вид временной разницы определяется, исходя из активности счета. Если счет активный и бухгалтерская стоимость больше налоговой — это НВР, если бухгалтерская стоимость меньше налоговой — это ВВР. Если счет пассивный, то все наоборот. Увеличение соответствующих разниц приводит к начислению, а уменьшение соответствующих разниц приводит к уменьшению или погашению ОНА и ОНО.

Таким образом, регламентная операция в нашем примере определила НВР по виду актива Основные средства и ВВР по виду актива Расходы будущих периодов (Рис. 8).

Рисунок 8.

Изменение величины ОНА и ОНО в отчетном периоде равняется произведению соответствующих временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (п. 14 и п. 15 ПБУ 18/02).

ОНА = ВВР * СТнп = 72 000 рублей * 20% = 14 400 рублей ОНО = НВР * СТнп = 50 000 рублей * 20% = 10 000 рублей

Регистр сведений, используемый регламентной операцией для расчета отложенного налога, и сформированные бухгалтерские проводки показаны на Рис. 9.

Рисунок 9.

Полная информация по расчету отложенного налога содержится в одноименной справке-расчете.

Справка-расчет Отложенный налог на прибыль показывает нам вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы, признанные ОНА и ОНО по видам активов и обязательств на начало года и на первое число месяца, следующего за текущем. Так же, справка-расчет показывает признание и погашение ОНА и ОНО за отчетный период. Справка полностью соответствует положению ПБУ 18/02 о том, что отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется, как суммарное изменение ОНА и ОНО за этот период (п. 20 ПБУ 18/02).

Справка-расчет представлена на Рис. 10.

Рисунок 10.

Появилась новая Справка-расчет расхода по налогу на прибыль, которая подробно описывает все расчеты, произведенные в соответствии с ПБУ 18/02. Она показывает прибыль до налогообложения (ПРИБбу), рассчитанные ОНА и ОНО на начало и конец периода, и текущий налог на прибыль (ТНП). Отложенный налог на прибыль (ОНП) рассчитывается, как разница между суммой ОНА и суммой ОНО. Расход по налогу (РНП) за отчетный период рассчитывается, как сумма отложенного и текущего налога (ОНП + ТНП). Условный расход по налогу на прибыль (УРНП) рассчитывается, как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль (ПРИБбу * СТнп). Разница между расходом (РНП) и условным расходом по налогу на прибыль (УРНП) относится на постоянный налоговый расход (ПНР). В последней строке справки рассчитывается чистая прибыль (ПРИБбу + РНП). Получился почти отчет о финансовых результатах, все цифры в котором соответствуют действительности. Еще раз напомню, условный расход по налогу на прибыль и постоянный налоговый расход в бухгалтерском учете на счетах не отражается — это чисто расчетные величины.

Справка-расчет представлена на Рис. 11.

Рисунок 11.

Как мы видим, в программе, при таком режиме работы ПБУ 18/02, никакого учета разниц не ведется. Все только сводится к расчету и начислению текущего и отложенного налога на прибыль. С текущим налогом все понятно. При наличии налоговой прибыли, он в конце каждого месяца будет начисляться, при убытке — уменьшаться (сторнироваться). А вот теперь давайте посмотрим, что произойдет с отложенным налогом на прибыль в следующем месяце, так как в феврале в нашем примере произойдут два события, связанные с ПБУ 18/02.

Во-первых, в бухгалтерском учете начнется начисление амортизации на принятый в январе к учету объект основных средств. В налоговом учете амортизация не начисляется, так как стоимость объекта была признана расходом при вводе в эксплуатацию. Во-вторых, в налоговом учете начнется списание расходов будущих периодов. В бухгалтерском учете расходов нет, так как расходы по страхованию были признаны единовременно в январе.

Проводки регламентных операций Начисление амортизации и Списание расходов будущих периодов за февраль представлены на Рис. 12.

Рисунок 12.

В результате вышепоказанных операций, уменьшилась разница между балансовой и налоговой стоимостью по виду актива Основные средства (объект ОС учитывается на двух счетах, и его балансовая стоимость рассчитывается, как разница сумм счета 01 и счета 02) и по виду актива Расходы будущих периодов (Рис. 13).

Рисунок 13.

Регламентная операция Расчет отложенного налога по ПБУ 18 взяла сальдо по счетам по бухгалтерскому и налоговому учету на конец текущего месяца (февраль), выявила разницы в стоимости и определила вид временных разниц. Суммы временных разниц уменьшились. По виду актива Основные средства сумма НВР теперь составляет 48 000 рублей, а по виду актива Расходы будущих периодов сумма ВВР теперь составляет 66 295.08 рублей. Соответственно, рассчитывается новый отложенный налог. Суммы ОНА и ОНО, по сравнению с начисленными в прошлом месяце, уменьшились, поэтому регламентная операция корректирует (сторнирует) их.

Регистр сведений, используемый регламентной операцией для расчета отложенного налога, и сформированные ей бухгалтерские проводки показаны на Рис. 14.

Рисунок 14.

Как мы видим, алгоритм расчета отложенного налога на прибыль при использовании балансового метода практически не отличается от алгоритма, используемого при балансовом методе с отражением постоянных и временных разниц.

Читайте также:  Как войти и зарегистрироваться в личном кабинете компании Платон

В нашем примере, за 2021 год будет начислено 1 051 828 рублей текущего налога на прибыль и 4 380.33 рублей отложенного налога на прибыль (дебетовое сальдо).

Оборотно-сальдовая ведомость представлена на Рис. 15.

Рисунок 15.

В конце года, при выполнении регламентной операции Реформация баланса, счет 99.02.Т «Текущий налог на прибыль» и счет 99.02.О «Отложенный налог на прибыль» закрываются на счет 99.01.1 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения».

Проводки регламентной операции представлены на Рис. 16.

Рисунок 16.

Теперь давайте посмотрим итоговую Справку-расчет расхода по налогу на прибыль за 2021 год (Рис. 17).

Рисунок 17.

Счет 99.02.Т «Текущий налог на прибыль» полностью соответствуют строке 2411, а счет 99.02.О «Отложенный налог на прибыль» полностью соответствуют строке 2412 Отчета о финансовых результатах. Расход по налогу на прибыль определяется, как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).

Фрагмент Отчета о финансовых результатах за 2021 представлен на Рис. 18.

Рисунок 18.

В нашем примере, при применении балансового метода учета отложенных налоговых активов и обязательств, мы получили в итоге точно такие же показатели, как и при применении традиционных методов с учетом постоянных и временных разниц. Но в данном методе есть одно упрощение, которое меня немного тревожит — все разницы между балансовой и налоговой стоимостью активов и обязательств считаются временными, а это может привести к некоторым искажениям в учете. Поэтому, рассмотрим еще один маленький пример.

В организации принят к бухгалтерскому учету объект основных средств с первоначальной стоимостью 240 000 рублей. Данный объект не принимается к налоговому учету. Первоначальная стоимость в целях налогообложения прибыли составляет 0 рублей.

Документ Принятие к учету ОС и результат его проведения показаны на Рис. 19.

Рисунок 19.

Давайте закроем месяц. В бухгалтерском учете, в части нашего примера, текущих расходов нет, так как расходы будут признаваться только со следующего месяца при начислении амортизации. В целях налогообложения расходов также нет и не будет.

Соответственно, регламентная операция Закрытие счетов 90, 91 рассчитала на счете 99.01.1 одинаковый финансовый результат в бухгалтерском и в налоговом учете — 397 920 рублей. Следовательно, текущий налог на прибыль соответствует условному расходу по налогу на прибыль.

ТНП = ПРИБну *СТнп = 327 920 руб. * 20% = 65 584 руб. УРНП = ПРИБбу *СТнп = 327 920 руб. * 20% = 65 584 руб.

Проводка регламентной операции представлена на Рис. 20.

Рисунок 20.

Регламентная операция Расчет отложенного налога по ПБУ 18, как ей и положено, взяла сальдо по счету 01 по бухгалтерскому и налоговому учету и выявила разницу в стоимости. Все разницы при данном методе считаются временными. Поэтому программа квалифицировала данную разницу в оценке объекта ОС, как налогооблагаемую временную разницу (НВР) и, соответственно, начислила отложенное налоговое обязательство (ОНО).

ОНО = НВР * СТнп = 240 000 руб. * 20% = 48 000 руб.

Регистр расчета отложенных налоговых активов и обязательств и бухгалтерская проводка показаны на Рис. 21.

Рисунок 21.

Расход по налогу на прибыль (РНП) рассчитывается, как сумма отложенного и текущего налога.

РНП = ОНП + ТНП = (-48 000 руб.) + (-65 584 руб.) = -113 584 руб.

Разница между расходом на прибыль и условным расходом по налогу на прибыль относится на постоянный налоговый расход (ПНР).

ПНП = РНП — УРНП = (-113 584 руб.) — (-65 584 руб.) = -48 000 руб.

Справка-расчет расхода по налогу на прибыль представлена на Рис. 22.

Рисунок 22.

Расчет получился интересный. «Несуществующий» постоянный налоговый расход компенсировал отложенный налог. При использовании балансового метода с отражением постоянных и временных разниц, результат получился бы совсем другой. Какой метод учета отложенных активов и обязательств использовать в программе — выбирать бухгалтеру.

Новые-старые понятия

Назовем ключевые понятия, которые применяются в ПБУ 18/02:

  • постоянные разницы (ПР);
  • временные разницы (ВР);
  • постоянные налоговые обязательства (активы) (ПНО и ПНА);
  • отложенные налоговые активы (ОНА);
  • отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Решено, что аббревиатуры «ПНО» и «ПНА» не вполне соответствуют сути термина. Вместо них теперь будут использоваться такие понятия:

  • постоянный налоговый расход (назовем его ПНР) вместо ПНО;
  • постоянный налоговый доход (назовем его ПНД) вместо ПНА.

Упоминание прежних аббревиатур вообще исключено из названия разд. II ПБУ 18/02, он теперь называется «Постоянные и временные разницы», хотя определения этих терминов и порядок расчета соответствующих величин остались теми же.
Так, согласно п. 7 ПБУ 18/02 в новой редакции под ПНР (ПНД) надо понимать сумму налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНР (ПНД) организация признает в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. ПНР (ПНД) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отражение нововведений в отчете о финансовых результатах

Для отражения в отчете о финансовом результате нововведений новым приказом предусматривается, что:

  • расход (доход) по налогу на прибыль отражается с разбивкой на отложенный налог и текущий налог в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период;
  • налог по операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода;
  • разница между суммой текущего налога, исчисленного участником КГН, и суммой, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о КГН, раскрывается обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри КГН.

Источник отклонений — временные разницы

Как и прежде, в п. 8 ПБУ 18/02 под ВР понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Но дополнено, что теперь к ВР относят и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
Установлено, что ВР по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Согласно п. 10 ПБУ 18/02 ВР в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР). Определения этих терминов сейчас приведены соответственно в п. 11 и 12 ПБУ 18/02. Потом и о тех, и о других будет говориться в п. 11 ПБУ 18/02, а п. 12 утратит силу. При этом нормы принципиально не изменятся. По факту и те, и другие разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить (в случае с ВВР) или увеличить (при НВР) сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Сочтено целесообразным в том же п. 11 ПБУ 18/02 объединить новые типовые (наиболее распространенные) причины образования ВР, не разделяя перечни для ВВР и НВР:

Новая редакция Действующая редакция ВВР НВР Применение разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей БУ и целей налогообложения Применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль Применение разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей БУ и целей налогообложения Применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей БУ и целей налогообложения; наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях БУ — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности Признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признание процентных доходов для целей БУ исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу Применение, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей БУ и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей Применение, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей — Переоценка активов по рыночной стоимости для целей БУ — — Признание в БУ обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов — — Применение разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей БУ и целей налогообложения — — Признание в БУ оценочных обязательств — — Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей БУ и целей налогообложения — Такое же правило Наличие убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но ко- торый будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах Такое же правило, но допускающее, что законодательством РФ может быть предусмотрено иное —

Заполнение отчетности на примерах

Разберем на примере, как разделить и отразить в отчетности отложенный налог, влияющий и не влияющий на бухгалтерскую прибыль или убыток.

Читайте также:  Торговый сбор в 2021 году: кому платить и как рассчитывать

Основное средство приняли к учету в декабре 2021 года. Первоначальная стоимость – 12 000 тыс. руб., срок полезного использования 60 месяцев.

За 12 месяцев 2021 года в бухучете начислили амортизацию в размере 2400 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2021 года составила 9600 тыс. руб.

В налоговом учете признали расход в виде амортизационной премии – 360 тыс. руб. и за год начислили амортизацию в размере 2328 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2021 года – 9312 тыс. руб.

На 31 декабря 2021 года организация провела переоценку в бухучете, в результате сумма дооценки составила 960 тыс. руб. После переоценки первоначальная стоимость основного средства в бухучете равна 13 200 тыс. руб., начисленная амортизация – 2 640 тыс. руб.

Данные по объекту на 31 декабря 2021 года представлены в таблице ниже.

Показатель, тыс. руб.Стоимость в бухучетеСтоимость в налоговом учетеВычитаемая временная разницаНалогооблагаемая временная разницаСтоимость ОС без учета переоценки96009312–288Сумма переоценки960––960

Предположим, что организация считает текущий налог на прибыль на основании декларации. УР (УД), ПНР, ПНД не формирует. Отложенные налоги отражает на счете 99:

Дебет 99 субсчет «Отложенный налог на прибыль» Кредит 77

  • 57 600 руб. (288 тыс. руб. × 20%) – сформировано ОНО;

Дебет 83 субсчет «Дооценка ОС» Кредит 77

  • 192 000 руб. (960 тыс. руб. × 20%) – сформировано ОНО.

В отчете о финансовых результатах организация отразит ОНО двумя суммами – 57,6 тыс. руб. и 192 тыс. руб. Если первая сумма будет вместе с текущим налогом уменьшать прибыль до налогообложения, то вторая сумма будет уменьшать совокупный финансовый результат.

В бухгалтерском балансе организация отразит общую сумму ОНО на конец отчетного периода. При этом сумму дооценки она уменьшит на 192 тыс. руб. – сумму ОНО, возникшего в связи с дооценкой. Следовательно, по статье «переоценка» организация отразит сальдо по счету 83.

В бухгалтерском учете за 2021 год компания начислила амортизацию в размере 2640 тыс. руб., без учета переоценки – 2400 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2021 года составила 7920 тыс. руб., без учета переоценки – 7200 тыс. руб.

В налоговом учете за 2021 год начислили амортизацию в размере 2328 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2021 года составила 6984 тыс. руб.

Данные по объекту на 31 декабря 2021 года:

Показатель, тыс. руб.Стоимость в бухучетеСтоимость в налоговом учетеВычитаемая временная разницаНалогооблагаемая временная разницаСтоимость ОС без учета переоценки72006984–216Сумма переоценки720––720

Организация уменьшила ОНО проводками:

Дебет 77 Кредит 99 субсчет «Отложенный налог на прибыль»

  • 14 400 руб. (288 тыс. руб. – 216 тыс. руб.) – уменьшено ОНО;

Дебет 77 Кредит 83 субсчет «Дооценка ОС»

  • 48 000 руб. (960 тыс. руб. – 720 тыс. руб.) – уменьшено ОНО.

В отчете о финансовых результатах организация отразит ОНО двумя суммами – 14, 4 тыс. руб. и 48 тыс. руб. На этот раз изменение ОНО будет со знаком «+», поскольку уменьшаете ранее сформированные показатели.

В бухгалтерском балансе сумма ОНО на конец отчетного периода уменьшится на 62,4 тыс. руб. (14,4 тыс. руб. + 48 тыс. руб.). При этом сумма дооценки увеличится на 48 тыс. руб. по сравнению с прошлым периодом. В дальнейшем увеличение дооценки будет происходить ежегодно на такую же сумму в результате уменьшения ранее сформированного ОНО и через три года достигнет величины 960 тыс. руб. Именно такая сумма дооценки и была первоначально отражена в бухучете в результате переоценки ОС.

Расчет налога на прибыль стал проще

Результатом применения ПБУ 18/02 является расчет налога на прибыль исходя из прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета, которая отличается от прибыли (убытка), рассчитанной по правилам НК РФ. Согласно п. 20 ПБУ 18/02 рассчитанный в соответствии с ним налог называется условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
В абзаце 3 п. 20 сейчас установлено, что условный расход (условный доход) по налогу на прибыль отражается в бухучете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

В новой редакции данного абзаца вместо этого будет указано, что под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль.

Понятие отложенного налога на прибыль до сих пор в ПБУ не приводилось, а теперь он в отношении отчетного периода будет определяться как суммарное изменение ОНА и ОНО за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток).

Соответственно упрощено определение налога на прибыль в п. 21 ПБУ 18/02: налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Налогоплательщику, применяющему ПБУ 18/02, целесообразно ознакомиться с приложением к нему. В нем приведен пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей. Теперь он предстанет в новой редакции — с учетом поправок, внесенных в ПБУ 18/02 Приказом № 236н. Изменения по сравнению с действующей редакцией существенны.

Условные доходы и расходы

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УН) – это сумма, рассчитанная как произведение финансового результата по данным БУ и ставки налога на прибыль. Фактически, это налог на прибыль, исчисленный исходя из данных БУ.

Д 99.02.1 К 68.04.2 – начислен условный расход по налогу на прибыль.

Д 68.04.2 К 99.02.1 – начислен условный доход по налогу на прибыль.

Текущий налог на прибыль (Нпр) представляет из себя сумму условного дохода (расхода) по налогу на прибыль, скорректированную на суммы ПНО, ПНА, ОНО, ОНА:

Нпр = +/–УН + ПНО – ПНА +/– ОНА +/– ОНО

Согласно п. 22 ПБУ 18/02 организация имеет право определять величину текущего налога на прибыль одним из двух способов: либо на основе данных, сформированных в БУ, в соответствии с п. 20 и п. 21 ПБУ 18/02, либо на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

Но в любом случае, независимо применятся ли ПБУ 18/02, должно соблюдаться правило:

Сумма текущего налога на прибыль должна быть равна сумме налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета.

Непосредственно в отчете о финансовых результатах и в налоговой декларации отражается одна и та же сумма текущего налога на прибыль.

Пример.

Организация ООО «Феникс» применяет основную систему налогообложения, уплачивает ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, применяет ПБУ 18/02. Доходы в первом полугодии 2016 г. – 2 500 000 руб., и расходы – 1 000 000 руб. по обычным видам деятельности. Помимо этого, ООО «Феникс» во II квартале 2016 г. получило причитающиеся дивиденды от иностранной компании в сумме 2 000 000 руб. Налог на прибыль с дивидендов исчислен по ставке 13%.

В программе сформируем Декларацию по налогу на прибыль. Мы увидим, что суммы налога на прибыль, исчисленные по ставкам, отличающихся от ставки 20%, отражаются в листе 04. При этом в стр. 010 Налоговая база – 2 000 000 руб., ставка налога 13%, по стр. 040 отражена сумма налога на прибыль 260 000 руб.

Доходы и расходы от обычных видов деятельности указываются в листе 02. Поскольку доход от дивидендов отражен во внереализационных доходах, то мы исключаем эти дивиденды из прибыли по стр. 070, чтобы избежать двойного налогообложения. Таким образом очищенная от дивидендов налоговая база умножается на ставку 20%, и исчисляется налог в размере 300 000 руб.

В БУ программа покажет исчисленный налог в размере 700 000 руб.

В то время как исходя из декларации по налогу на прибыль по стр. 040 листа 04 у нас 260 000 руб., и по стр. 180 листа 02 – 300 000 руб.

Получается расхождение между данными БУ и НУ, чего быть не должно. Где же ошибка?

Дело в том, что программа «1С» пока что не умеет исчислять налог на прибыль по разным ставкам, и в БУ программа исчисляет налог с дивидендов по ставке 20%. Поэтому нужно делать корректирующие проводки для того чтобы выровнять БУ и НУ.

Рекомендуем корректировать в БУ исчисление УН, ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, если вы имеете доход, который облагается по ставке отличных от ставок, указанных в п. 1 ст. 284 НК РФ.

О раскрытии информации

Согласно действующей редакции ПБУ 18/02 в отчете о финансовых результатах отражаются ПНО (ПНА), изменения ОНА и ОНО, текущий налог на прибыль (п. 24).
В соответствии с новой редакцией положения в этом отчете отражается расход (доход) по налогу на прибыль с подраздлением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль. Они отражаются отдельной статьей таким образом, чтобы уменьшать прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Изменился и перечень показателей, которые раскрываются отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (п. 25 ПБУ 18/02). Сейчас требуется раскрыть:

  • условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
  • постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
  • постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
  • суммы ПНО (ПНА), ОНА и ОНО;
  • причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
  • суммы ОНА и ОНО, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Теперь в названных пояснениях будут раскрываться:
а) отложенный налог на прибыль, обусловленный:

  • возникновением (погашением) ВР в отчетном периоде;
  • изменениями правил налогообложения или налоговых ставок;
  • признанием (списанием) ОНА в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах;

б) величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения, в том числе:

  • применяемые налоговые ставки;
  • условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
  • ПНР (ПНД);

в) иная информация, необходимая пользователям для понимания показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

Об организациях на спецрежимах налогообложения

Спецрежимы (упрощенка, вмененка — в 2021 году, сельскохозяйственный налог) добровольны и могут применяться при выполнении определенных требований или для некоторых видов деятельности.

ВАЖНО! ЕНВД утрачивает силу и с 2021 года не применяется. Подробности см. в материале «Отмена ЕНВД в 2021 году: последние новости, изменения с 1 января 2021 года».

Однако условия применения спецрежима, к примеру упрощенки, могут в какой-либо момент перестать выполняться, и организация утратит право на его применение и станет обязанной работать с ПБУ 18/02.

Кроме того, некоторые спецрежимы совместимы с обычной системой налогообложения. Например, организация может вести разные виды деятельности, облагаемые в обычном порядке налогом на прибыль и облагаемые единым налогом с вмененного дохода. Тогда для деятельности, облагаемой налогом на прибыль, будут формироваться показатели по ПБУ 18/02, а по другому виду деятельности их не будет. В таком случае важно вести учет доходов и расходов раздельно.

Отдельные новости для консолидированных групп налогоплательщиков

Для участников такой группы в п. 3 ПБУ 18/02 уточнено, что ВР и ПР они определяют, исходя из своей налоговой базы, включаемой в налоговую базу по КГН в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
Кроме того, не будет применяться абз. 3 п. 14 ПБУ 18/02 в отношении суммы убытка, полученного участником КГН в отчетном периоде, учитываемой при определении консолидированной налоговой базы за этот период. В общем случае данная норма предусматривает, что ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых ВР, а вот если ВР образовался у участника КГН в названной ситуации, то ОНА отражается без этой разницы.

Также все участники КГН должны помнить, что текущий налог на прибыль они формируют на отдельном счете учета расчетов по КГН. На этом счете отражается в бухучете ответственного участника КГН сумма налога на прибыль по КГН в целом, подлежащая уплате этим участником в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной вне системы бухгалтерского учета в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (дополнен п. 22 ПБУ 18/02).

Разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником КГН для включения в консолидированную налоговую базу КГН, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о создании КГН, раскрывается в отчете о финансовых результатах обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри КГН (п. 24 ПБУ 18/02 в новой редакции).

Итоги

Организации по отношению к необходимости применять ПБУ 18/02 делятся на три группы: обязанные его применять, не обязанные и имеющие право выбора. Принимая решение об отказе от применения положения, нужно взвесить все плюсы и минусы, а также предусмотреть все возможные последствия данного выбора.

О том, как вести бухгалтерский учет с использованием ПБУ 18, читайте в статьях:

  • «Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль»;
  • «Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом»;
  • «Учет временных разниц по налогу на прибыль (нюансы)»;
  • «Постоянный налоговый актив — это…».

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Добавить комментарий

Adblock
detector