Налогообложение при выполнении НИОКР

Научная бюджетная организация ведет предпринимательскую деятельность в виде НИОКР на основе хоздоговоров (в том числе и с иностранными заказчиками), освобождаемую от НДС согласно п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

1. Должны ли мы регистрировать в книге продаж выставленные по данным операциям счета-фактуры, в том числе и на полученные авансы, если не возникает обязанность по исчислению НДС?

2. На какую дату считать курсовую разницу по выручке от иностранных заказчиков в целях определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, изменилось ли что-либо в нормативных актах по этим вопросам?

. В соответствии с
п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ
выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров является операцией, не подлежащей налогообложению на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 148 НК РФ
местом реализации работ
при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ признается территория Российской Федерации, если
покупатель работ осуществляет деятельность на территории Российской Федерации
.

Местом осуществления деятельности покупателя считается

территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

Согласно п. 1 ст. 146

объектом налогообложения НДС признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ

, услуг)
на территории РФ
.

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд

, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ

для собственного потребления;

4) ввоз

товаров на таможенную территорию РФ
.
То есть реализация работ

признается объектом налогообложения НДС только в случае, если
местом реализации работ является Российская Федерация
.

Поэтому выполнение НИОКР для иностранных фирм в Вашей ситуации не подлежит налогообложению НДС не в связи с освобождением на основании п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ

, а потому, что данная операция вообще
не является объектом налогообложения НДС
(если только Ваши иностранные заказчики не действуют через свое постоянное представительство на территории РФ).

Таким образом, при выполнении работ, освобождаемых

от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со
ст. 149 НК РФ
или
не признаваемых объектом налогообложения
этим налогом согласно
ст. 148 НК РФ
, налог на добавленную стоимость
не исчисляется
. Соответственно, по таким операциям налоговая база по налогу на добавленную стоимость
не определяется
.

Следовательно, норма ст. 167 НК РФ

, на основании которой день получения
авансовых платежей
(частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ является моментом определения
налоговой базы
по налогу на добавленную стоимость, в отношении таких работ
не применяется
.

В связи с этим авансовые платежи

, полученные Вами в счет предстоящего выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, освобожденных от налогообложения НДС в соответствии с
п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ
, а также научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, не являющихся объектом налогообложения НДС согласно
п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ
, налогом на добавленную стоимость
не облагаются
.

Что касается оформления счетов-фактур, то п. 3 ст. 169 НК РФ

обязывает налогоплательщиков
составлять счета-фактуры
, в частности, при совершении операций,
признаваемых объектом налогообложения НДС
, в том числе
не подлежащих налогообложению
(освобождаемых от налогообложения) в соответствии со
ст. 149 НК РФ
.

Так как выполнение НИОКР для иностранных заказчиков, не имеющих постоянных представительств на территории РФ, является операцией, не признаваемой объектом налогообложения НДС

, то оформлять счета-фактуры по этим работам (в том числе при получении авансовых платежей) Вы
не должны
.

В соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ

при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых
не подлежат налогообложению
(освобождаются от налогообложения), расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и
счета-фактуры выставляются
без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

Такой порядок оформления счетов-фактур Вы должны применять при выполнении НИОКР для заказчиков, осуществляющих деятельность на территории РФ (в том числе для иностранных заказчиков, действующих через свои постоянные представительства на территории РФ).

По вопросу составления счетов-фактур при получении авансов

от покупателей в счет предстоящей поставки товаров (а равно выполнения работ, оказания услуг),
освобождаемых
от налогообложения НДС, Минфин РФ в письме от 25.08.2005 г. № 03-04-11/209 сообщил, что поскольку по таким авансам
НДС не исчисляется
и соответственно налоговые вычеты по НДС
не производятся
, составлять счета-фактуры при получении авансов в счет предстоящей поставки таких товаров
не следует
.
Однако есть и другая точка зрения.
Ее сторонники отмечают, что п. 18 Правил ведения

журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, обязывая продавцов составлять и регистрировать в книге продаж счета-фактуры при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг),
не делает исключений
для случаев получения предоплаты по операциям, освобожденным от налогообложения в соответствии со
ст. 149 НК РФ
.

Хотя очевидно, что оформление такого счета-фактуры и его регистрация сначала в книге продаж, а затем (на основании п. 13 Правил…) в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) не имеет никакого смысла, ведь величина налоговой базы по НДС от этого не меняется.

К тому же Правительство РФ согласно п. 8 ст. 169 НК РФ

наделено полномочиями устанавливать только
порядок ведения журнала учета
полученных и выставленных счетов-фактур,
книг покупок и книг продаж
, а не определять, когда налогоплательщики должны составлять счета-фактуры.

При этом самим НК РФ обязанность налогоплательщиков составлять счета-фактуры на авансы прямо не предусмотрена

Таким образом, на вопрос о необходимости оформления счетов-фактур при получении Вами предоплаты по НИОКР, заказчик которых осуществляет деятельность на территории РФ, однозначного ответа нет.

В то же время отсутствие счетов-фактур является согласно ст. 120 НК РФ

грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и наказывается штрафом в размере
от 5 до 15 тысяч рублей
.

Чтобы подстраховаться, Вы можете направить запрос в свою налоговую инспекцию, не забыв упомянуть выгодную для Вас позицию чиновников Минфина РФ, либо задать этот вопрос непосредственно в Минфин, и руководствоваться полученными разъяснениями.

. По доходам в виде
положительной курсовой разницы
по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту, а также последний день текущего месяца (
п.п. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ
).

По расходам в виде отрицательной курсовой разницы

по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, датой осуществления расходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последний день текущего месяца (
п.п. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ
).

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте

, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ
на дату признания соответствующего дохода (расхода)
.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли

по официальному курсу, установленному ЦБ РФ
на дату перехода права собственности
при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или)
на последний день отчетного (налогового) периода
в зависимости от того, что произошло раньше (
п. 8 ст. 271 НК РФ, п. 10 ст. 272 НК РФ
).

Таким образом, Вы должны признавать доходы и расходы в виде курсовых разниц, возникающих при расчетах с иностранными заказчиками, на дату совершения иностранным заказчиком платежа либо на последний день отчетного (налогового) периода – в зависимости от того, что произошло раньше.

НДС

При определенных условиях НИОКР не облагаются НДС. Такой льготой можно воспользоваться:

если работы выполняются за счет бюджетных средств, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ;
если работы выполняются учреждениями образований и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Освобождение от НДС распространяется также на НИОКР по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав НИОКР входят:

разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
разработка новых технологий;
создание опытных образцов машин, оборудования, материалов, не предназначенных для продажи, их испытание в течение длительного времени.

Такое право организациям предоставлено подпунктами 16 и 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Подтвердить право на применение льготы по НИОКР, которые финансируются из бюджетов, организация может:

договором, в котором указан источник финансирования;
уведомлением (справкой) заказчика о выделении из бюджета средств для финансирования НИОКР.

Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 18 мая 2015 г. № 03-07-11/28473, от 11 октября 2012 г. № 03-07-07/409.

Для применения указанной льготы организация обязана обеспечить ведение раздельного учета как облагаемых НДС, так и освобожденных от обложения операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Организация может отказаться от льготы по НИОКР и платить НДС в обычном порядке (п. 5 ст. 149 НК РФ).

НДС со стоимости работ по НИОКР можно принять к вычету при соблюдении всех необходимых условий (п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 171 НК РФ).

Ситуация: нужно ли начислить НДС на стоимость НИОКР, выполненных собственными силами? Организация не является научной организацией и исполнителем НИОКР по заказам сторонних организаций.

Начислить НДС на стоимость выполненных работ необходимо, если затраты на НИОКР не учитываются в расходах при расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Исключение из данного правила составляют работы по НИОКР, перечисленные в подпунктах 16 и 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Независимо от факта признания в расходах по налогу на прибыль, НДС по ним не начисляйте.

Если расходы на НИОКР уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (в т. ч. и через амортизационные отчисления), то начислять НДС на стоимость НИОКР, выполненных собственными силами, не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ситуация: в какой момент – при отражении на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или при отражении на счете 04 «Нематериальные активы» субсчет «Работы по НИОКР» – можно принять к вычету входной НДС с расходов по НИОКР?

Входной НДС с расходов по НИОКР принимайте при отражении на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Глава 21 Налогового кодекса РФ не предъявляет специальных требований к применению вычета по НДС с расходов на НИОКР. Такой позиции придерживаются представители финансового ведомства в частных разъяснениях. Входной НДС по затратам, связанным с созданием НИОКР, можно принять к вычету в обычном порядке. То есть в момент их отражения в учете (например, на счете 08 – по работам и услугам, на счете 10 – по материалам). Наряду с этим должны быть выполнены другие условия, обязательные для вычета (наличие счета-фактуры, приобретение имущества для операций, облагаемых НДС). Такой порядок следует из пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Таким образом, законодательство не требует дожидаться момента учета расходов на НИОКР на счете 04 «Нематериальные активы» для применения вычета НДС по ним.